argomento: Principi generali e fonti - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: adempimento collaborativo - statuto del contribuente - dovere di informazione - legittimo affidamento - giusto procedimento - CEDU - rischio fiscale - incertezza normativa - controllo di gestione - divieto di discriminazione

di Alberto Calzolari e Daniel Spaggiari

1. Il cosiddetto Adempimento Collaborativo è un regime fiscale a scelta volontaria, e considerando quanto è “sponsorizzato” dal MEF e da una parte significativa della dottrina e del mondo delle professioni, sembrerebbe destinato ad assumere un ruolo considerevole nell’ordinamento tributario italiano, fors’anche grazie alle peculiarità del suo apparato premiale, riservato ai soggetti che vi aderiscono. Certamente l’Adempimento Collaborativo (d’ora in poi AC) è legittimato dalla scaturigine parlamentare, considerato il dettato della Legge delega n. 23/2014, rafforzato dalla successiva delega per la riforma complessiva dell’ordinamento tributario (Legge n. 111/2023), ove con l’art 17 c. 1 lett. g) sono state promosse “forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata” tra Amministrazione finanziaria (d’ora in poi Af) e contribuenti, comprensive di sistemi di gestione e controllo del rischio fiscale, affidando al Governo il compito di disciplinare i modelli di AC e di Tax Control Framework (d’ora in poi TCF). Tuttavia, come vedremo, è proprio l’apparato premiale che pone alcune serie questioni in termini di legittimità costituzionale e convenzionale, ovverosia riguardo al rispetto della CEDU. Da un lato, infatti, detto apparato presenta profili di possibile contrasto con alcuni capisaldi della Carta costituzionale, a partire dal principio di uguaglianza e di  ragionevolezza che informa l’articolo n. 3. Dall’altro lato, esso appare destinato a confliggere con alcuni articoli della CEDU, segnatamente con l’art. 1P1 (art. 1 del Primo Protocollo addizionale della Convenzione), che tutela il diritto al pacifico godimento dei propri beni (diritto di proprietà) e con l’art. 14 (divieto di discriminazione). E’ noto che la Convenzione fissa gli standard minimi di tutela sui diritti e sulle libertà fondamentali, dunque i livelli minimi di garanzia che gli Stati aderenti non possono derogare, se non in chiave migliorativa. Ebbene, se il premio, generalmente riconosciuto di maggior pregio, ossia l’azzeramento delle sanzioni (oppure il loro dimezzamento in particolari ipotesi), si limita a concedere a chi aderisce al regime dell’AC una garanzia che non solo sarebbe in ogni caso dovuta (non si possono irrogare sanzioni nelle fattispecie di incertezza normativa) ma è addirittura inferiore allo standard convenzionale (il diritto di proprietà non può essere compresso in assenza di una riserva sostanziale di legge, quindi in presenza di incertezza normativa), è evidente il conflitto con l’art. 1P1 della CEDU. Più volte, infatti, la Corte EDU ha chiarito che l’imposizione tributaria non sfugge alla regola generale secondo cui lo Stato può certamente comprimere il diritto di proprietà, ma solo nel rispetto di tre condizioni, ossia il perseguimento di un fine di pubblica utilità, il principio di proporzionalità e la riserva sostanziale di legge. Quest’ultima presuppone che l’intrusione dello Stato nel pacifico godimento dei beni delle persone avvenga attraverso norme accessibili, chiare e dalle conseguenze prevedibili: ossia uno scenario opposto a quello dell’incertezza normativa, cagionato per esempio da norme incomplete o non pienamente intelligibili, e la cui comprensione è altresì ostacolata dal contrasto tra prassi e giurisprudenza, o dalla presenza di giurisprudenza contrastante (rimane in disparte, in questo scritto, la questione del completo rispetto della rule of law, che pure impone il requisito della riserva giurisdizionale, ovvero dell’esperibilità di un rimedio giurisdizionale effettivo, garantito dalla legge). Così, sono rinvenibili diverse pronunce dei giudici di Strasburgo in cui è stata riconosciuta l’illegittimità delle maggiori imposte accertate in presenza di incertezza normativa: si veda Corte EDU 14.10.2010, Causa Shchokin v. Ucraina; Corte EDU 20.9.2011, Causa OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia; Corte EDU 26.6.2018, Causa S. C. Scut S. A. v. Romania. Mentre, se guardiamo al rispetto del requisito del principio di proporzionalità insito nell’art. 1P1, si possono rammentare sentenze ormai celeberrime della Corte EDU, in cui è stata dichiarata l’illegittimità del prelievo fiscale a causa di norme che hanno richiesto un prelievo “sproporzionato”: Corte EDU 14.5.2013, Causa N. K. M. v. Ungheria; Corte EDU 7.12.2023, Causa Waldner v. Francia, quest’ultima rilevante anche per il profilo della discriminazione irragionevole tra i contribuenti. Discriminazione che è invece il fulcro della violazione dell’art. 1P1 in combinazione con il già citato art. 14 della CEDU, riscontrata nella pretesa tributaria di cui in Corte EDU 22.3.2016, Causa Guberina v. Croazia.

Le perplessità sulla coerenza con i principi costituzionali e convenzionali sono destinate ad acuirsi se si presta attenzione ai rinvigoriti (con il recente disegno della riforma tributaria) principi che incardinano lo Statuto dei diritti del contribuente, anche in virtù del novellato art. 1 che ora sancisce che le disposizioni statutarie assolvono ad una funzione attuativa “delle norme della Costituzione, dei principi dell’ordinamento dell’Unione Europea e della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo”. Analizzeremo, infatti, gli aspetti problematici del regime dell’AC rispetto ad alcuni istituti giuridici statutari, mentre è ulteriore fonte di “inquietudine” osservare come l’attuazione dell’AC appaia inserirsi in un piano di “architettura fiscale” ad ampio spettro, nel quale l’adesione “volontaria” al regime dell’AC è supportata da disposizioni di complemento che invece hanno, a volte, il carattere della cogenza: ci si riferisce in particolare alla previsione dell’articolo 1 commi 112 e 113 della Legge di Bilancio per l’anno 2026 (L. n. 199/2025), che introduce una ritenuta a titolo di acconto sui pagamenti effettuati nell’esercizio dell’impresa “per le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate da soggetti […] che al momento di ricevere il pagamento non abbiano aderito alla proposta di concordato preventivo biennale […] o che non si trovino in regime di adempimento collaborativo di cui agli articoli da 3 a 7 del decreto legislativo 5 agosto 2015 n. 128”. Come si può rilevare dal testo della norma, la combinazione dei due istituti di compliance (quello minore, costituito dal concordato e quello maggiore costituito dall’AC) unita all’estensione della ritenuta sui pagamenti commerciali erga omnes, disvela un apparato volto a conseguire una compliance sempre più obbligata, a meno di subire pesanti penalizzazioni sul piano finanziario e sanzionatorio.

2. La presente analisi prende le mosse dal principio del legittimo affidamento e dal dovere d’informazione dell’Af nei confronti di tutti i contribuenti, principi cristallizzati rispettivamente nell’art. 10 dello Statuto del Contribuente e negli artt. 5, 6 e 11 del medesimo. E’ inoltre rilevante lo sforzo compiuto dal legislatore dell’ultima riforma tributaria (invero, ancora in atto), volto a rafforzare entrambi gli istituti, anche attraverso la creazione di ben quattro nuovi articoli inseriti nel corpo dello Statuto, fornendo un rilievo normativo agli strumenti di prassi solo in parte ormai consolidati: con gli artt. da 10-sexies a 10-nonies sono state istituzionalizzate le attività di supporto ai contribuenti, svolte dall’Af nell’interpretazione e nell’applicazione delle  norme  tributarie, attraverso le circolari, la consulenza giuridica e la consultazione semplificata, che precedono l’interpello di cui all’art. 11, interpello che indubbiamente costituisce la summa dell’attività a supporto del contribuente, attraverso un servizio ad hoc, personalizzato.

Il dovere di informazione a carico dell’Af ha altresì tratto nuovo vigore anche dal neo introdotto art. 7-bis, che prevede l’annullabilità degli atti tributari emessi in violazione delle norme sul procedimento e sulla partecipazione del contribuente. Nessuno ormai dubita che una pluralità di norme statutarie tenda a definire il diritto al “giusto procedimento” (sulla ritrovata centralità del procedimento amministrativo, a seguito della riforma dello Statuto, si veda L. del Federico, “Procedimento tributario e vizi degli atti impositivi: il quadro teorico a seguito della Riforma Leo”, Riv. Trim. Dir. Trib., n. 2/2025, pag. 287 ss.): di tale giusto procedimento il contribuente deve poter usufruire fin dalla genesi di un provvedimento tributario. Ad ulteriore rafforzamento di tale diritto dovrebbe presiedere inoltre l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale generalizzato (conformemente a quanto prescritto dell’art. 41 della CDFUE, dunque comprensivo della disclosure prevista dall’accesso agli atti istruttori), se non fosse che il nuovo istituto introdotto con l’art. 6-bis contiene un novero rilevante di eccezioni, che sono state ulteriormente ampliate in sede di approntamento della normativa secondaria. Appare significativa, purtroppo, per l’ambito in cui si colloca, anche l’esclusione del contraddittorio preventivo sulle forme di imposizione concordata di cui al D.lgs. n. 13/2024 (c.d. “concordato preventivo biennale”), pur essendo originariamente previsto dalla legge delega (per una critica si veda in dottrina A. Comelli, “Il principio del contraddittorio endoprocedimentale tra vecchie e nuove (in)certezze applicative”, Dir. Prat. Trib., n. 6/2024, pag. 1943 ss.). Tale esclusione, infatti, palesa una genesi tendenzialmente “unilaterale” degli strumenti di compliance, il che sacrifica i diritti del contribuente e lo spirito stesso degli strumenti di collaborazione informativa e di definizione “concordata” dell’imponibile.

Il dovere d’informazione a carico dell’Af è altresì funzionale all’attività di assistenza del contribuente nello svolgimento degli adempimenti tributari, assistenza essenziale per il funzionamento dell’ordinamento tributario, anche a seguito della ormai risalente scelta di affidare al contribuente l’accertamento e la riscossione delle imposte attraverso il procedimento di autoliquidazione dei tributi ed i conseguenti versamenti spontanei. Mentre, con l’istituto del legittimo affidamento si intende mantenere il contribuente in buona fede indenne dalle conseguenze di scelte comportamentali non allineate con l’interpretazione delle norme tributarie, effettuata in prima battuta dall’Af e, successivamente, solo in via eventuale ma definitiva, dai giudici tributari. E’ evidente che la complessità dell’ordinamento tributario, in una società connotata da attività economiche sempre più sofisticate, impone allo Stato di “non lasciare solo” il contribuente negli adempimenti tributari; risponde anche a questa necessità l’adozione dello Statuto dei diritti del contribuente, ove da un lato si insiste sui requisiti delle leggi tributarie (improntati alla chiarezza e alla trasparenza, comprensive della tutela negli effetti della successione diacronica delle norme) e dall’altro sull’attività di servizio dell’Af, affinché le norme siano agevolmente applicabili, dapprima dal contribuente, e successivamente siano attuate tramite i canoni del giusto procedimento, attraverso la partecipazione del contribuente all’eventuale attività d’accertamento dell’Ufficio e tramite l’intelligibile motivazione degli atti. 

La complessità delle fattispecie che la normativa tributaria si prefigge di disciplinare genera sovente incertezza normativa. Evidentemente, è dall’incertezza normativa che trae origine il rischio fiscale che ha mosso il legislatore a predisporre gli strumenti dell’AC e del TFC, ossia il rischio di una divergente interpretazione delle norme di un sistema a complessità crescente, il rischio, dunque, che l’interpretazione del contribuente sia diversa da quella dell’Af. Quindi, il sistema AC + TCF è volto precipuamente a fronteggiare il rischio interpretativo, esulandone dai presupposti la componente di rischio associato a comportamenti improntati alla malafede o alla frode da parte del contribuente (cfr. F. Pepe, “Riflessioni controcorrente sul “nuovo” regime di adempimento collaborativo: limiti e rischi della funzionalizzazione fiscale della grande impresa (Parte I)”, Riv. Trim. Dir. Trib., n. 2/2025, pag. 401 ss.), come pure esulandone il rischio di errore colpevole (non doloso) insito nella (mancata) esecuzione di un adempimento dichiarativo o di un versamento tributario (gli errori “gestionali” del contribuente non meritano certamente la predisposizione di un apparato normativo speciale).

Non deve però trascurarsi la già citata cautela adottata  dallo Statuto, che con l’art. 10 ha disposto che il contribuente non debba essere assoggettato alle conseguenze del rischio interpretativo, causate da lacune e contraddizioni dei testi normativi. Per questo motivo l’art. 10 specifica le diverse  condizioni che esonerano il contribuente dal sostenimento delle sanzioni tributarie e degli  interessi e del carico impositivo scaturente dai maggiori tributi accertati, nelle situazioni in cui il legittimo affidamento del contribuente in buona fede è stato “tradito”, vuoi dall’intrinseca incertezza delle disposizioni, vuoi dalla contraddittorietà dei chiarimenti o dei suggerimenti attivati dall’Af con i suindicati strumenti di prassi. Parte della dottrina ancora pone rilievo alla sentenza della Corte di Cassazione n. 17576/2002, con la quale si assicurava la più ampia tutela dell’affidamento, censurando come illegittimo anche il maggior tributo accertato, in ipotesi di incertezza normativa, da ascriversi vuoi a lacune intrinseche normative, vuoi alla contraddittorietà delle indicazioni di prassi dell’Af. Viceversa, è noto che l’orientamento dominante della giurisprudenza di legittimità conduce al disconoscimento esclusivamente di sanzioni e interessi (ex c. 2 dell’art. 10 dello Statuto), ovvero delle sole sanzioni (ex c. 3 del medesimo art. 10), relegando a mere ipotesi di carattere straordinario la irrecuperabilità altresì delle maggiori imposte (cfr. da ultimo Cass. n. 26355/2019).

E’ peraltro ravvisabile una fortissima sovrapposizione tra gli ambiti di tutela garantiti dallo Statuto erga omnes e quelli (più esclusivi) assicurati dall’AC, poiché nel Codice di condotta dei soggetti aderenti al predetto regime, approvato con decreto del MEF del 29.4.2024, mod. con decreto del 3.10.2024, tra i doveri dell’Agenzia delle Entrate (d’ora in poi AdE) (di cui all’Allegato del citato decreto, paragrafi da 1.1. a 1.10 su collaborazione, buona fede, informazione, tutela della privacy, proporzionalità et alii) si trovano le attività assoggettate a quegli stessi principi (o, più correttamente, disposizioni, stante la progressiva ibridazione dello Statuto con norme di procedura) enumerati dagli articoli 5 e seguenti dello Statuto.

3. Il presupposto dei suddetti modelli di AC e TCF è dunque l’immanenza del rischio fiscale, che lo Stato surrettiziamente tenta di traslare sulla generalità dei contribuenti, salvo che adottino il regime in parola. Oltre ai principi costituzionali (si veda infra) e alle norme statutarie, nello stabilire su quale soggetto debba gravare il rischio tributario da interpretazione assumono rilievo le norme della CEDU, quali standard minimi di tutela, inderogabili anche nei confronti dei contribuenti italiani. Dunque, come più sopra accennato, è doveroso rammentare che il prelievo tributario, così come l’irrogazione di sanzioni, deve sempre avvenire nel rispetto della riserva sostanziale di legge, ai sensi dell’art. 1P1 CEDU (sul diritto al pacifico godimento dei propri beni, ovvero il diritto di proprietà). Per la Corte EDU non sussistono dubbi: a fronte di incertezze normative, rese palesi dalla mancanza di indicazioni su date fattispecie, oppure da contrasti interpretativi tra ratio legis, giurisprudenza e prassi, il prelievo fiscale vìola il diritto al pacifico godimento dei beni da parte del cittadino, e quindi non solo sanzioni e interessi moratori diventano illegittimi, ma anche il maggior tributo accertato, almeno a fronte di scelte compiute in buona fede dai contribuenti e adeguatamente motivate. In sostanza, alla luce della giurisprudenza della Corte EDU (cfr. supra, par. 1) è doveroso affermare che l’art. 10 dello Statuto è da interpretare nel senso che al cittadino devono essere fornite indicazioni inequivocabili sugli adempimenti da compiere, ad esempio, per l’autoliquidazione delle imposte e per i successivi versamenti spontanei, pena la perdita per lo Stato dei maggiori imponibili accertati e l’annullamento delle sanzioni irrogate. E’ questo il diritto vivente, secondo un’interpretazione convenzionalmente orientata.

Abbiamo già evidenziato come a rammentare gli obblighi inderogabili che discendono dalla sottoscrizione della CEDU sia intervenuto anche il riformato art. 1 dello Statuto, che, in ossequio alle modifiche introdotte col DLgs. n. 219/2023, ricomprende ora anche la Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo tra i principi generali che informano lo Statuto. A giudicare da come sta procedendo il complessivo progetto di riforma tributaria, dunque osservando il mancato rispetto della CEDU da parte di tante disposizioni attuative della riforma stessa, occorre rilevare che, almeno per ora, l’inserimento della CEDU nell’art. 1 dello Statuto (certamente non necessario per l’applicazione delle garanzie convenzionali ai contribuenti italiani) ha assunto i connotati di una clausola di stile. Sarebbe stato utile che il riformato ordinamento tributario indicasse direttamente, nel novellato corpo dello Statuto, le principali tutele assicurate dalla CEDU, ossia le conseguenze normative della sua applicazione. Così, per esempio, sarebbe stato utile rafforzare in modo univoco il principio dell’affidamento legittimo, ex art. 1P1 CEDU (anziché inserire norme di difficile applicazione e dubbie utilità e legittimità, come la disposizione sulle conseguenze della prassi che si adegua ai mutamenti del diritto unionale, ex art 10 c. 2 dello Statuto, cfr. a tale riguardo A. Colli Vignarelli, “L’art. 10, comma 2, nello Statuto del contribuente riformato: tutela o discriminazione?”, Riv. Telem. Dir. Trib. del 6.6.2024) e l’osservanza del principio del favor rei, ex art. 7 CEDU (anziché promuovere una riforma delle sanzioni irrispettosa del principio della lex mitior), come pure il principio della tutela del domicilio, ex art. 8 CEDU (anziché testare, già nell’immediatezza del varo della riforma, l’inconsistenza delle garanzie nazionali, come da recente sequenza di sentenze della Corte EDU, inaugurata il 6.2.2025, con Causa Italgomme Srl et alii v. Italia,), come pure i principi dell’accesso a un rimedio effettivo e del diritto all’equo processo, di cui agli artt. 13 e 6 CEDU (anch’essi del tutto ignorati dalla riforma, a partire dall’insufficienza della cosiddetta “tutela differita” a fronte di violazioni istruttorie e procedimentali, per continuare con la perdurante assenza dell’accesso a un tribunale imparziale e indipendente dal potere esecutivo, e con la negazione del diritto alla presunzione d’innocenza e del pieno dispiegarsi del diritto alla prova), come pure del diritto al ne bis in idem, ex art. 4P7 CEDU (di cui si continua a ignorare il divieto di soggiacere a un doppio giudizio a fronte dell’idem factum materiale, che è in grado di innescare tanto il procedimento tributario quanto quello penaltributario). Questi sono solo alcuni esempi, utili a testimoniare il significato autentico che consegue all’applicazione della CEDU nell’ordinamento tributario: ben si comprende come, con l’introduzione delle garanzie convenzionali in corrispondenti nuovi articoli dello Statuto, si sarebbe evitato il perseguimento di improbabili vie di fuga dello Stato, come l’esonero dalla responsabilità che deriva dal rischio fiscale dell’interpretazione normativa.

Avendo presenti lo standard minimo di tutela di cui all’art. 1P1 della CEDU e le norme statutarie afferenti al dovere di informazione dell’Af e alla tutela dell’affidamento del contribuente in buona fede, non possono sussistere dubbi sul fatto che il rischio fiscale da interpretazione debba incombere in definitiva sullo Stato. Se il testo delle norme, unitamente agli strumenti della prassi dell’Af (ulteriormente rafforzati dalla riforma tributaria), alla giurisprudenza dei giudici di merito e, soprattutto, dei giudici di legittimità, lasciano spazio all’incertezza normativa, è lo Stato che deve cedere di fronte ai contribuenti in buona fede, rinunciando ai risultati dell’accertamento dell’Ufficio, dunque all’irrogazione delle sanzioni nonché alla pretesa degli interessi e delle imposte determinate in maggiore misura rispetto a quanto calcolato dal contribuente.

E’ evidente che il rischio fiscale è fonte di turbative anche per le persone fisiche e giuridiche debitrici d’imposta, comportando sovente l’intrapresa di un procedimento giurisdizionale che potrebbe non essere nemmeno limitato alla dimensione nazionale; tuttavia, in uno Stato di diritto il principio della rule of law impone la soccombenza finale dello Stato, al cospetto della buona fede del contribuente che abbia compiuto scelte debitamente motivate. Soccombenza che potrebbe richiedere l’accesso al giudizio incidentale della Corte costituzionale o della CGUE, e infine il ricorso alla Corte EDU, cui si può del resto accedere anche in modo diretto, ossia a prescindere dall’esperimento delle vie giudiziali interne, nelle ipotesi in cui è giustificato il ricorso per saltum. 

Doveroso segnalare come tali considerazioni, che potrebbero apparire il frutto (moderno) di una estremizzazione progressista della “teoria dei diritti” (su cui il rinvio è a R. Bin, Critica della teoria dei diritti, Milano, 2018) siano state storicamente approcciate, in realtà, sin dagli albori dello Stato liberale, pur in presenza di fenomenologie economiche e regolamentazioni giuridico-fiscali sicuramente più semplici di quelle attuali. In tal senso il rinvio è all’opera di Amilcare Puviani, che aveva  inquadrato il fenomeno in questi termini: “Queste difficoltà si devono vedere sovrattutto nel moltiplicarsi delle disposizioni di diritto e procedura cui si deve aver riguardo, e che hanno per effetto, oltre che di rendere incerto l’esito della domanda, anche di costringere il postulante a spese cospicue per emolumenti ad avvocati, notai, periti, etc. Gli è quando le leggi e i gradi di giurisdizione e la loro diversa qualità hanno raggiunto un alto grado di complicazione, gli è allora che il fisco, colle apparenze più democratiche, può rinunziare a qualsiasi contribuzione; in occasione del riscosso indebitamente, colla certezza che milioni di lire ingiustamente incassate non gli verranno richieste.” (così A. Puviani, Teoria dell’illusione finanziaria, Milano, ristampa 1973, pag. 153). Per un encomiabile richiamo all’opera di A. Puviani ed un rinnovato studio si vedano anche i contributi di L. del Federico, “L'attualità della teoria di Amilcare Puviani sull'illusione finanziaria ed il disvelamento del Fiscalismo”, Riv. Trim. Dir. Trib., n. 3/2025, pag.  471 ss. e Álvaro Rodríguez Bereijo, “El pensamiento de Puviani en el marco de la «scienza delle finanze» italiana – (Parte I)”, ibidem, n. 3/2025, pag. 479 ss.).

4. Con la riforma tributaria ancora in atto, per proteggere l’erario dal rischio fiscale da interpretazione il legislatore non si è accontentato di inserire una norma bizzarra (in realtà eversiva) come il comma 5-ter dell’art. 6 del DLgs. n. 472/1997, che condiziona l’esimente dalle sanzioni, per le scelte compiute a fronte d’incertezza normativa, alla presentazione di una dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta entro 60 giorni dalle indicazioni fornite dall’Af (un’aspra critica a tale novella è rinvenibile in A. Marcheselli – S. Ronco, “Riforma sanzioni: l’obbligo di adeguarsi alle circolari tra pericoli di rottura della legalità costituzionale, resurrezione del “solve et repete” e neonata impugnabilità degli atti di indirizzo”, Riv. Telem. Dir. Trib. del 15.9.2024), ma è andato ben oltre, ritenendo di promuovere un regime tributario speciale per le imprese che aderiscono all’AC e contemporaneamente instaurano un TCF. Regime tributario che, in ossequio a un rinforzato dovere di collaborazione tra Af e contribuente, impone una sorta di ingresso dell’AdE nella gestione degli adempimenti fiscali dell’imprenditore e l’instaurazione di un sistema di controllo gestionale del rischio fiscale, con i conseguenti oneri sul piano organizzativo, in termini di strutture, di software e di personale, con l’aggiunta delle imprescindibili risorse cui attingere dalle consulenze esterne, da ultimo culminate con l’obbligo di richiesta della certificazione del medesimo TCF ad opera di professionisti qualificati (per un inquadramento organizzativo dell’istituto si vedano le considerazioni di F. Pepe, “Riflessioni controcorrente sul “nuovo” regime di adempimento collaborativo .. (Parte I)”, cit., pag. 390 ss.). Il disegno della diffusione di AC + TCF è per ora limitato alle imprese di rilevanti dimensioni, ossia con volume d’affari pari ad almeno 750 milioni di euro, ma destinato a scendere fino a 100 milioni a partire dal 2028 e comunque estensibile (in data misura) a tutte le imprese che vogliano accedervi in via sperimentale, a prescindere da ogni requisito dimensionale (ma ferma restando l’adozione di un TCF certificato).

Ebbene, è ovvio che gli oneri cui le imprese scelgono volontariamente di soggiacere, per aderire all’AC + TCF, devono essere in qualche maniera compensati dallo Stato, che in tal senso ha previsto una serie di meccanismi premiali per gli imprenditori che sono disposti a rinunciare a una parte della propria “sovranità amministrativa” e ad affrontare gli ingenti investimenti richiesti dagli adeguamenti strutturali, organizzativi e certificativi, richiesti dal TCF. Sinteticamente, si tratta di facilitazioni nell’accesso ai servizi offerti dall’AdE, con l’accelerazione dell’interpello preventivo e con una speciale assistenza sul ravvedimento operoso, e di agevolazioni di carattere patrimoniale, come l’esonero dal prestare garanzie per le richieste di rimborso di imposte, la disapplicazione delle sanzioni tributarie per i rischi fiscali comunicati tempestivamente, nel caso in cui il contribuente scelga di non adeguarsi all’interpretazione dell’AdE, e al dimezzamento delle sanzioni per i rischi fiscali “non significativi” ricompresi nella mappa dei rischi predisposta in ossequio al TCF. Oltre a ciò, vige anche una sorta di esimente, a date condizioni, dal reato di dichiarazione infedele ex art. 4 del Dlgs n. 74/2000. Tuttavia, molti di questi vantaggi non sono contemplati per le imprese che decidano di aderire all’AC + TCF per opzione, ossia ai cennati soggetti che in via sperimentale vi accedono pur in assenza dei requisiti dimensionali (sulla limitatezza dell’apparato premiale cfr. F. Pepe, “Riflessioni controcorrente sul “nuovo” regime di adempimento collaborativo: limiti e rischi della funzionalizzazione fiscale della grande impresa (Parte II)”, Riv. Trim. Dir. Trib., n. 3/2025, pag. 569 ss.).

Come è dato evincere dalle dichiarazioni degli addetti ai lavori, l’aspetto premiale più apprezzato consiste nell’azzeramento delle sanzioni, che si applica a fronte dei rischi fiscali comunicati preventivamente con la procedura di interpello oppure con una comunicazione specifica, oltre al dimezzamento delle sanzioni per i rischi fiscali comunque “mappati” (altresì apprezzato, ma valutato ad impatto limitato, il ristretto “scudo” penale cui si è fatto cenno). Ebbene, alla luce di quanto più sopra evidenziato relativamente al soggetto sul quale, in ultima istanza, gravano gli oneri del rischio fiscale da interpretazione normativa, chi scrive rimane perplesso a fronte di una tale misura premiale. Evidentemente, sull’ordinamento tributario grava un deficit cognitivo, ovvero di trasparenza, che impedisce agli operatori economici, pur qualificati (gli imprenditori di non piccole dimensioni), di comprendere appieno il sistema di garanzie statutarie, costituzionali e convenzionali, che preservano il contribuente in buona fede; probabilmente, tale bias cognitivo viaggia unitamente a un senso di sfiducia circa i risultati dell’accesso al processo tributario, anche in considerazione dei tempi (d’attesa del giudicato) e delle conseguenze finanziarie (si pensi alla riscossione frazionata delle maggiori imposte e delle sanzioni in corso di giudizio).

Tuttavia, lo Stato sembra voler approfittare di questa trasfigurazione ordinamentale, e promuove con convinzione la nuova veste assunta dall’AC con l’obbligata combinazione del TCF (necessariamente con certificazione di professionisti esterni), ponendo almeno tre evidenti incongruenze ordinamentali:

1) se lo Statuto fissa le norme sui servizi e sugli strumenti di informazione, che l’Af deve offrire indistintamente a tutti i contribuenti, nel rispetto del principio di buona fede e del legittimo affidamento, in vista altresì della piena partecipazione del contribuente nell’eventuale istaurazione di un positivizzato giusto procedimento, con l’introduzione dell’AC + TCF lo Stato stesso svilisce l’apparato normativo predisposto dallo Statuto per i menzionati fini, poiché frammenta, differenziandola, la fruibilità dei menzionati servizi e strumenti. Tale (apparentemente) lapalissiana considerazione, si inserisce peraltro in un ordinamento fiscale a regimi sempre più parcellizzati, all’interno dei quali ogni categoria economica ha modo di “ritagliarsi” una normativa propria. Così, però, si travolge l’architettura paritaria ed universalistica che la Costituzione (ex art. 3) tutela (si è bene evidenziato questo fenomeno secondo cui “l’ordine ideale delle fonti è a sua volta saltato e il principio di legalità sembra applicarsi a  posteriori rispetto all’esercizio del potere pubblico, nel senso che non è la norma che determina l’atto autoritario statale, ma è quest’ultimo che fa entrare in gioco la norma applicabile”, in G. Cofrancesco - F. Borasi, Adeguamento marginale e Stato eventuale, Torino, 2016, pag. 128 ss. Proseguono gli Autori rammentando che “quando lo stesso ordine formale delle fonti si fa poco chiaro e si allontana dalla realtà, è evidente che la discrezionalità nell’applicazione aumenta in modo esponenziale e aumentano le disparità di trattamento in casi analoghi e quindi le penalizzazioni di chi non vede protetta la propria posizione dal fatto che coincide con quelle di una qualche aggregazione corporativa”);

2) se l’aspetto premiale qualificante la scelta di aderire al regime fiscale dell’AC + TCF consiste nell’abbattimento delle sanzioni, tenendo conto del fatto che tale regime mira alla protezione dal rischio tributario da interpretazione normativa, si desume che lo Stato non considera rilevanti le tre distinte disposizioni presenti nell’ordinamento tributario, che eppure sollevano il contribuente dall’assoggettamento alle sanzioni tributarie; oltre all’art. 10 dello Statuto, anche una specifica norma processualtributaria (l’art. 8 del DLgs. n. 546/1992) e una specifica norma della legge che disciplina gli aspetti fondamentali delle sanzioni tributarie (l’art. 6 del DLgs. n. 472/1997) affermano che le sanzioni non possono essere irrogate al cospetto dell’incertezza normativa (circostanza peraltro ribadita, in ambito penaltributario, dall’art. 15 del DLgs. n. 74/2000). Anche se, invero, occorre ponderare che il giudice di legittimità ha adottato un approccio prudente, restrittivo, riservando al giudice il dovere di disapplicare le sanzioni e solo al cospetto di una situazione di incertezza normativa oggettiva, qualificata rigidamente dalla medesima giurisprudenza di legittimità (cfr. da ultimo Cass. n. 7998/2025);

3) l’adesione all’AC + TCF presuppone la focalizzazione sulla funzione interpretativa della legge da parte dell’Af, e proprio al servizio di detta funzione le imprese sono chiamate a cedere una parte della propria “sovranità amministrativa” ed a sostenere i sopracitati costi di adeguamento (per una critica alla progressiva neo “burocratizzazione” rispetto ai moduli organizzativi - ed evolutivi - propri dell’impresa privata si veda F. Pepe, “Riflessioni controcorrente sul “nuovo” regime di adempimento collaborativo .. (Parte II)”, cit., pag. 587 ss.). Questa focalizzazione è difficilmente giustificabile nel nostro ordinamento tributario, ove per costante giurisprudenza di legittimità è negato alcun effetto vincolante alla prassi dell’Af (sotto forma di circolari e risoluzione), che è da sempre valutata alla stregua di un semplice parere (peraltro neppure vincolante per le varie articolazioni della stessa Af), e per giunta con l’ulteriore adombramento che deriva dall’essere il parere di un parte processuale, e comunque di una parte del rapporto dell’obbligazione tributaria, dunque non certo un parere in grado di configurarsi quale super partes. La Corte di Cassazione ha da ultimo confermato tale inquadramento con la sentenza n. 20818/2025, che ribadisce succintamente l’insegnamento di cui a Cass. SS. UU. n. 23031/2007.

5. Le incongruenze sono destinate ad aumentare se si considera che lo Stato che implicitamente sollecita a bypassare gli strumenti, ancora recentemente rafforzati nello Statuto, di informazione e collaborazione tra Af e contribuenti, è il medesimo soggetto che negli ultimi decenni si è reso responsabile del progressivo decadimento della “qualità” delle disposizioni tributarie. Si tratta della responsabilità dell’incertezza normativa, ottenuta con un’attività legislativa sempre più raffazzonata e precaria, in un percorso di perenne correzione che conduce inesorabilmente all’involuzione della normativa tributaria. La migliore dottrina sottolinea come la legge non contenga più disposizioni chiare e di carattere generale, ma si traduca in contenitore di norme di dettaglio, dunque una legge scritta alla stregua dei provvedimenti amministrativi (per un richiamo a simili patologie si veda G. Cofrancesco – F. Borasi, Adeguamento Marginale e Stato eventuale, cit. pag. 11 ss.). Mentre la prassi, l’interpretazione dell’Af è sempre più funzionale all’acquisizione del gettito tributario. Così, il quadro istituzionale è composto da testi normativi che, configurando minuziose fattispecie di dettaglio, comportano il rischio immanente di lasciare scoperte le situazioni non apprezzabili a priori, dunque generando lacune normative sempre più ampie, orfane di disposizioni omnicomprensive di carattere generale. Mentre le continue modifiche normative condizionano l’applicazione della legge tributaria, creando nuove problematiche legate alla successione temporale e alla sovrapposizione oggettiva di regole, tra loro in patente contrasto su date fattispecie applicative. In tale groviglio di disposizioni non appare coerente ricercare una soluzione nell’interpretazione dell’Af, spesso suggestionata dalla necessità di reperire risorse finanziarie per un erario sempre più vorace (come acutamente osservato in dottrina, “.. la prassi amministrativa, alla quale formalmente non viene riconosciuta la dignità di fonte normativa del potere pubblico […] in questo periodo di confusione delle norme di riferimento assume un valore precettivo sia di attribuzione del potere pubblico che di disciplina del suo esercizio, superiore a quello della legge”: così G. Cofrancesco - F. Borasi, Adeguamento marginale e Stato eventuale, cit., pag. 132).

Il sistema delle fonti del diritto tributario italiano (a partire dalla Costituzione), semmai, affida la funzione interpretativa all’ordinamento giudiziario e non al potere esecutivo; attraverso la giurisprudenza dei giudici tributari e, soprattutto, attraverso la nomofilachia dei giudici di legittimità, si deve formare il diritto vivente: la disposizione di legge, se necessario, diventa norma grazie all’intervento del potere giudiziario, istituzionalmente destinato a colmare le lacune che scaturiscono dal tenore letterale delle disposizioni e dalla ratio legis.

D’altro canto, gli obblighi di collaborazione e di buona fede, e il principio del legittimo affidamento non discendono solo dai rafforzati strumenti enucleati nello Statuto e nella giurisprudenza della Corte EDU, ma anche direttamente dagli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione. La “promozione” del regime dell’AC + TCF appare configurarsi quale vero e proprio cortocircuito istituzionale, in grado di produrre una profonda lacerazione tra principi ordinamentali e norme statutarie di applicazione cogente e generale, da un lato, e disposizioni che propongono in via surrettizia di conseguire in maniera discriminante le garanzie che l’ordinamento afferma di riconoscere a tutti indistintamente i contribuenti. Ne discende una “fotografia” deteriorata dell’ordinamento: lo Stato “ammette” di non poter assicurare gli obiettivi in termini di certezza del diritto, di trasparenza e di affidamento legittimo e per evitare di sopportare i costi del rischio interpretativo tributario, che l’ordinamento puntualmente e ripetutamente gli ascrive, si sottrae alla responsabilità istituzionale che gli compete. Per evitare di soccombere al rischio tributario di interpretazione, l’AC + TCF si connota come una scorciatoia procedimentale, che suona beffarda per il contribuente, poiché gli promette un “premio” che comunque già gli spetta (l’azzeramento delle sanzioni) e gli chiede di sostenere considerevoli costi di natura organizzativa. Senza considerare che, in una prospettiva convenzionalmente orientata, l’art. 10 deve essere interpretato come garanzia ulteriore di non assoggettamento al maggior carico impositivo cagionato dall’incertezza normativa, traguardo che l’AC + TCF nemmeno permette di raggiungere.

6. Neppure appare condivisibile l’entusiasmo appalesato da parte della dottrina riguardo all’introduzione, quale buona pratica gestionale, di un sistema di controllo del rischio tributario. Tale sistema si affianca ad altri meccanismi di controllo burocratico (si pensi agli strumenti volti al conseguimento degli obiettivi ESG, e alla vigilanza richiesta dal sistema di responsabilità amministrativa da reato, ex DLgs. n. 231/2001), ma codesti meccanismi trovano collocazione nel più ampio sistema di controllo di gestione, di cost analysis e di pianificazione strategica, di cui le imprese, specie se di considerevoli dimensioni, sono strutturalmente dotate. Un sistema di budgeting e di reporting, sufficientemente congegnato, già racchiude la valutazione del rischio finanziario associato all’alea di divergenze interpretative con l’Af. In caso di assenza di un efficace sistema di controllo di gestione, non è certo la valutazione del rischio tributario a far compiere un salto di qualità al sistema di pianificazione e controllo delle imprese, specie se si considera che l’implementazione di un TCF appare piuttosto il frutto di una cattiva analisi costi/benefici associati al rischio fiscale, dal momento che l’ordinamento prevede benefici di scarso momento, a fronte di un aggravio in termini di burocratizzazione ed onerosità dei procedimenti amministrativi. Dunque, il regime di AC + TCF appare eccentrico rispetto agli obiettivi propugnati dalla scienza aziendale, oltre che dai principi giuridici. Eccentricità, infatti, rinvenibile anche nell’errore di diritto consistente nel riconoscere formalmente la primazia dell’AdE nella interpretazione delle norme tributarie, ossia in un ruolo che non è viceversa ascrivibile né al potere esecutivo né all’Af, né tantomeno a una sua Agenzia. Mentre, per l’ordinamento giuridico, un significativo progresso sul fronte della collaborazione tra Af e contribuente avrebbe dovuto essere ricercata nella effettiva attuazione delle più volte citate norme statutarie, che a loro volta sono una doverosa applicazione dei principi scanditi, col riformulato art. 1 dello Statuto, nella Carta costituzionale, nella Convenzione EDU e nella Carta di Nizza (cfr. art. 41 della CDFUE).

La normativa del regime fiscale dell’AC + TCF va inoltre arricchendosi di sempre più stringenti disposizioni, che appaiono destinate più al servizio del business della consulenza professionale che al servizio dell’efficienza e dell’efficacia della gestione delle imprese. Così, dal 2024 è diventato obbligatorio certificare il TCF (da parte di professionisti iscritti in specifico albo), mentre dal 2025 si è aggiunto l’obbligo di rispettare il già citato Codice di condotta ministeriale, quindi assumendo l’AC + TCF una connotazione sempre più rigida ed onerosa, con il conseguente aumento delle perplessità in termini di convenienza della scelta gestionale e in punto di legittimità giuridica del regime in parola (per una critica sulla rigidità dei modelli e dei contenuti necessari per l’accesso al regime si veda F. Pepe, “Riflessioni controcorrente sul “nuovo” regime di adempimento collaborativo .. (Parte II)”, cit., pag. 585 ss., per il quale “.. nonostante la loro qualificazione formale possa indurre ad ascriverli entro il novero degli atti di c.d. soft law – alla stregua di altri documenti in uso nella prassi domestica ed internazionale, tesi a promuovere forme di governance societaria “sostenibile” – sia il Codice di condotta che le Linee guida recentemente approvate manifestano un elevato grado di analiticità e di prescrittività.”; analogamente, rilevano le possibili derive applicative connesse all’obbligo di certificazione: si veda F. Acerbis - M. Lio, “Un’attuazione ragionata della certificazione del Tax Control  Framework”, Riv. Telem. Dir. Trib., del 12.10.2024).

7. I meccanismi premiali mirati alle sanzioni (azzeramento o dimezzamento, come sopra illustrato) si attivano grazie al fatto che rimane, per chi ha aderito al regime dell’AC + TCF, il cosiddetto diritto al disaccordo (cioè di non rispettare il parere dell’AdE sull’interpretazione di una data norma tributaria), con la conseguente facoltà di accedere alla giustizia tributaria. Dunque, il vulnus ordinamentale, consistente nell’attribuire all’AdE il ruolo di interprete principe delle disposizioni tributarie, a discapito del riconoscimento della nomofilachia giurisprudenziale, del ruolo della dottrina e delle professioni in ambito ermeneutico, può alla fine trovare un limite nel riscorso giurisdizionale. Ponendo nuovamente in evidenza la questione dell’opportunità (razionalità economica) della scelta di aderire all’AC + TCF: in una condizione di incertezza normativa le sanzioni non sarebbero comunque dovute, e si sopporta il rischio, pur a fronte dei notevoli incombenti più sopra descritti, di veder confermata la maggior pretesa impositiva dell’AdE, nonostante l’estensibilità a questo profilo del principio del legittimo affidamento, ex art. 10 dello Statuto, conformemente alla giurisprudenza della Corte EDU, che afferma il divieto dello Stato di limitare il diritto di proprietà in assenza del requisito della riserva sostanziale di legge.

La scelta di esercitare il diritto al disaccordo (che peraltro soffre del divieto di ripetitività, cfr. a tale riguardo F. Pepe, “Riflessioni controcorrente sul “nuovo” regime di adempimento collaborativo .. (Parte II)”, cit., pag. 576) appare dunque in contrasto con il perseguimento dell’obiettivo di una corretta gestione aziendale, e questo aspetto disvela l’ulteriore finalità del regime in esame, ossia la riduzione del contenzioso tributario. Tale obiettivo pare essere stato riscontrato anche dalla dottrina più entusiasta della riforma dell’AC, secondo la quale “.. in questo quadro, il contenzioso (o, più in generale, la conflittualità) - pur non scomparendo del tutto, in omaggio all’ormai codificato right to disagree - rappresenta un’opzione naturalmente più remota, in quanto fortemente resa più inopportuna dal pactum fiduciae che si viene ad instaurare all’interno del regime e che non è solo uno slogan bensì una realtà concreta. Queste considerazioni aiutano a comprendere, in definitiva, come il valore dell’adesione al regime non è dato, quindi, dalla differenza tra l’utilità di quello che abbiamo sopra definito un “posto all’ombra” e il costo (finanziario e gestionale) dell’investimento in trasparenza, ma si estrinseca nella conquista di una dimensione fiscale diversa, all’interno della quale è possibile gestire la variabile fiscale secondo un paradigma radicalmente diverso da quello tradizionale.” (così A. Cazzato, “Compliance, vero “investimento” del futuro: sull’utilità di adozione di un efficace Tax Control Framework”, il fisco, n. 2/2026, pag. 99 ss.).

Certamente non è giustificabile affermare che l’AC + TCF è uno strumento che rafforza l’ordinamento tributario, se anche si considera il solo fatto che viene meno uno sprone allo Stato per rendere l’attuale bazar legislativo simile, in un prossimo futuro, ad un sistema normativo, come viceversa già ora pretende l’art. 53 della Costituzione. Come sopra enucleato, con tale regime tributario lo Stato dichiara di non assumere gli oneri del rischio tributario da interpretazione, oneri che viceversa l’ordinamento stesso afferma competergli. In questo senso si può osservare che il regime in esame disvela una connotazione antisistemica: smentisce i principi statutari, costituzionali, convenzionali ed eurounitari sul diritto al giusto procedimento tributario che spetta a tutti i contribuenti, conferma l’irrilevanza di ben tre norme di legge che certificano la non debenza delle sanzioni nelle ipotesi di incertezza normativa, schernisce la giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione sull’assenza di efficacia giuridica delle interpretazioni fornite dall’Af, e discrimina illegittimamente l’accesso alla fruizione dei servizi di assistenza e di informazione offerti dall’Agenzia delle Entrate.

8. Cambiando prospettiva d’osservazione, non sono trascurabili gli sforzi organizzativi cui l’AdE è chiamata per realizzare tutti i meccanismi premiali riconosciuti alle imprese che aderiscono all’AC + TCF. In realtà i premi di natura procedimentale potrebbero rappresentare a livello ordinamentale un profilo di illegittimità, al cospetto del dovere di imparzialità e di non discriminazione cui l’Af è tenuta. Le risorse umane dell’AdE specificamente dedicate al regime in commento, al fine di consentire tempi di risposta dimezzati per le istanze di interpello, il ravvedimento operoso assistito, il contraddittorio continuo ed effettivo nelle varie fasi della collaborazione forzosa, evidenziano la disparità di trattamento tra i contribuenti, in termini di coefficiente di servizio assicurato (depone in tal senso anche la scelta di riservare il cosiddetto interpello probatorio, di cui alla lett. e) dell’art. 11 dello Statuto, ai soli soggetti aderenti all’AC o che effettuano nuovi investimenti: cfr. A. Ballancin, “Interpello probatorio per pochi, ai contribuenti resta l’autodiagnosi”, Il Sole 24 Ore del 1.2.2026). Altresì, appaiono di dubbia liceità anche la riduzione dei termini di decadenza dal potere di accertamento e l’esonero dal prestare garanzie patrimoniali nelle pratiche di rimborso fiscale. Se è astrattamente legittima la scelta di premiare il comportamento virtuoso di chi volontariamente aderisce all’AC + TCF, appare di difficile configurazione la legittimità dei comportamenti preferenziali, che finiscono col discriminare i contribuenti secondo una ratio problematica alla luce di quanto sopra illustrato, visto che il regime in oggetto sembra destinato a minare il “giusto procedimento tributario” ed a sminuire presidi di garanzia minimi da assicurare alla generalità dei contribuenti.

La connotazione discriminatrice del regime dell’AC si evince, da un lato, dal fatto che l’AdE non dispone delle risorse organizzative necessarie ad assicurare “un procedimento personalizzato” a un numero rilevante di imprese (si veda F. Pepe, “Riflessioni controcorrente sul “nuovo” regime di adempimento collaborativo .. (Parte I)”, cit., pag. 391, che definisce tale regime, proprio a causa dell’impegno richiesto all’Af “un regime opzionale e, comunque, strettamente riservato, circoscritto cioè ad una minoranza di imprese”); mentre, dall’altro lato, l’introducenda penalizzazione della ritenuta a titolo d’acconto di cui ai citati commi 112 e 113 dell’art. 1 della L. n. 199/2025 (v. supra, par. 1), tende a comprimere la libertà di scelta degli imprenditori, penalizzando in una maniera (illegittimamente) discriminatoria i soggetti che non ritengono di avvalersi né del regime dell’AC né del concordato preventivo biennale.

9. Senza addentrarci nelle (pur presenti) problematiche compatibilità con il divieto di discriminazione “al contrario” dei soggetti nazionali rispetto ai soggetti esteri ed a quelli naturalmente esentati dal regime della ritenuta d’acconto di cui al citato art. 1 della Legge di Bilancio 2026, ora interessa rilevare che l’estensione applicativa dei regimi di compliance (coi correlati strumenti di enforcement) appare essere fortemente invasiva del perimetro di libertà organizzativa dell’impresa, tutelato dall’art. 41 Cost. 

Può essere utile allora ricordare come la Corte costituzionale abbia sempre negato l’esistenza di diritti “tiranni” all’interno della Costituzione. Similmente anche l’interesse fiscale non può giungere ad imporre sostanzialmente l’accesso obbligatorio a determinate forme di organizzazione aziendale o di determinazione (forfetaria) del reddito. Significativo quanto ebbe a dire la Corte in un caso nel quale un provvedimento amministrativo regionale prima, ed una legge regionale successivamente, imposero alle cliniche convenzionate con il sistema sanitario regionale l’applicazione obbligatoria dei CCNL sottoscritti dalle organizzazioni sindacali maggioritarie (Corte cost. sent. n. 113/2022): “L’iniziativa economica privata, come enuncia il primo comma dell’art. 41 Cost., è oggetto di una libertà garantita, nella cui protezione si esprime, quale principio generale di ispirazione liberista, la tutela costituzionale dell’attività d’impresa, pur nel rispetto dell’«utilità sociale» con cui non può essere in contrasto (secondo comma dell’art. 41) […] Inoltre, il bilanciamento tra lo svolgimento dell’iniziativa economica privata e la salvaguardia dell’utilità sociale deve rispondere, in ogni caso, ai principi di ragionevolezza e proporzionalità (art. 3, primo comma, Cost.) […] Questi principi devono essere rispettati anche nella disciplina legislativa di un’attività economica privata integrata in un pubblico servizio. Essa, infatti, è pur sempre espressione della libertà di iniziativa economica, garantita dall’art. 41 Cost. Peraltro, anche in tale evenienza, gli interventi del legislatore, pur potendo incidere sull’organizzazione dell’impresa privata, non possono perseguire l’utilità sociale con prescrizioni eccessive, tali da «condizionare le scelte imprenditoriali in grado così elevato da indurre sostanzialmente la funzionalizzazione dell’attività economica […], sacrificandone le opzioni di fondo o restringendone in rigidi confini lo spazio e l’oggetto delle stesse scelte organizzative (sentenza n. 548 del 1990) o in maniera arbitraria e con misure palesemente incongrue (sentenza n. 56 del 2015)”.

Nel caso esaminato l’imposizione di determinate forme contrattuali, pur destinata all’organizzazione del rilevante servizio di interesse pubblico volto alla tutela della salute, fu giudicata “una così penetrante limitazione del potere organizzativo dell’imprenditore”, tale da non essere “coerente con il fine sociale della tutela della salute e non proporzionata al suo perseguimento”. 

Tali pronunciamenti sono un monito all’estensione generalizzata dei regimi di compliance fiscale. Regimi che, astrattamente, fin quando mantengono la caratteristica dell’opzionalità possiedono i requisiti per collocarsi entro la cornice dei principi di eguaglianza, parità di trattamento e progressività delineata dalla nostra architettura costituzionale. Laddove si pongano, invece, come misure imposte, rafforzate da trattamenti fiscali penalizzanti a carico dei non aderenti, essi appaiono dirigersi verso le forche caudine di futuri giudizi di costituzionalità.

In questo senso indirizza anche la giurisprudenza della Corte EDU. Se osserviamo le penalizzazioni procedimentali cui vanno incontro i soggetti che rimangono esclusi dal regime dell’AC o dal regime concordatario, così come il maggiore carico impositivo dei non aderenti a quest’ultimo, e se osserviamo l’aggravio finanziario derivante dalla introducenda ritenuta d’acconto sugli scambi tra imprese diverse dai soggetti aderenti all’AC o al concordato preventivo biennale, si impone una valutazione comparativa con la sentenza della Corte EDU resa nella Causa Waldner v. Francia (v. supra, par. 1). Con tale pronuncia i giudici di Strasburgo rilevarono la violazione dell’art. 1P1 della CEDU, causata dalla normativa francese che imponeva un aumento automatico del reddito imponibile a tutti i soggetti economici che non aderissero ad una prestabilita procedimentalizzazione della presentazione della dichiarazione dei redditi professionali o d’impresa. Il regime “opzionale” imposto dallo Stato francese violava i principi di proporzionalità e di non discriminazione. Come più sopra evidenziato, il diritto CEDU, così come risultante dall’interpretazione fornita dalla Corte EDU, detta gli standard minimi di tutela anche nell’ambito degli adempimenti tributari. Il mancato rispetto di tali standard di garanzia determina la violazione dell’art. 117 della Costituzione, a causa dell’insanabile contrasto tra le norme interne e gli articoli della Convenzione di volta in volti non rispettati, che fungono da parametri di legittimità interposti tra la legge ordinaria e la Carta costituzionale.