argomento: Sanzioni e contenzioso - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: particolare tenuità del fatto - reati tributari - premialità - condotte riparatorie - moral hazard

di Francesco Aloe

1. La disciplina della tenuità del fatto nei reati tributari rappresenta uno degli aspetti più significativi dell'evoluzione del diritto penale tributario, costituendo un tema di notevole rilevanza che ha subito significative evoluzioni normative ed interpretative.

L'analisi dell'articolo 131-bis del codice penale in ambito tributario richiede un esame approfondito sia delle modifiche normative intervenute, sia dei nuovi parametri valutativi introdotti dal legislatore.

Il disposto normativo stabilisce che la punibilità è esclusa quando, per le modalità della condotta, per l'esiguità del danno o del pericolo valutate ai sensi dell'articolo 133 primo comma c.p., l'offesa è di particolare tenuità ed il comportamento non risulta abituale. Valutare la tenuità richiede un'analisi complessa e congiunta di tutte le peculiarità della fattispecie concreta, che tengano conto, ai sensi dell'art. 133 primo comma c.p., delle modalità della condotta, del grado di colpevolezza da esse desumibile e dell'entità del danno o del pericolo.

La riforma operata dal decreto legislativo n. 150 del 2022, nota come "Riforma Cartabia", ha introdotto modifiche sostanziali all'istituto, ampliandone significativamente la portata applicativa. Tra le novità più rilevanti si annovera l'innalzamento del limite edittale da cinque a due anni nel minimo, l'introduzione della valutazione della condotta susseguente al reato e l'ampliamento dei casi di esclusione dell'applicabilità dell'istituto.

2. La logica di premialità ed il recupero delle risorse

La riforma più recente e specifica per i reati tributari, intervenuta con il D.lgs. 87/2024, entrata in vigore il 29 giugno 2024, ha introdotto un nuovo comma 3-ter all'articolo 13 del D.lgs. 74/2000. Tale nuova disposizione stabilisce che, ai fini dell'applicabilità della non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all'articolo 131-bisc.p., il giudice deve valutare, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: a) l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria, salvo quanto previsto dal comma 1 dell'articolo 13; c) l'entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell'articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza.

Questa nuova norma è di fondamentale importanza perché fornisce al giudice penale dei criteri specifici e prioritari per valutare l'offensività del fatto in materia tributaria ai fini dell'applicabilità dell'articolo 131-bis c.p. In particolare, recepisce e rafforza la rilevanza delle condotte riparatorie post-crimine, come il pagamento (anche rateizzato) del debito tributario, che ora costituisce un indice di valutazione prevalente per la tenuità dell'offesa (cfr.  Cass. Pen., Sez. 3, N. 20068 del 29-05-2025).

La giurisprudenza più recente ha già iniziato a considerare l'integrale o parziale adempimento del debito tributario, anche attraverso un piano rateale, tra le condotte susseguenti al reato suscettibili di valutazione ai fini dell'applicabilità dell'articolo 131-bis c.p. Come evidenziato dalla Cassazione Penale, Sez. III, n. 4145 del 31 gennaio 2025, il giudice è tenuto a valutare non solo l'entità dell'evasione fiscale ma anche il comportamento successivo al reato, incluso l'eventuale adempimento integrale o parziale del debito tributario.

L'operatività del giudice si deve concretizzare non solo nel valutare l'entità dell'imposta evasa e delle condotte riparatorie, ma deve trovare sostegno anche in altri elementi. Pertanto deve valutare le modalità della condotta ed il grado di colpevolezza per avere un giudizio complessivo sull'applicazione o meno della tenuità del fatto. Ad esempio, la non occasionalità del reato, desumibile dalla pluralità di condotte illecite come l'utilizzo di più fatture per operazioni inesistenti o la commissione di più reati della stessa indole, può ostacolare l'applicazione dell'articolo 131-bis c.p., configurando un comportamento abituale.

Inoltre, la situazione di crisi d'impresa, pur non integrando di per sé una causa di forza maggiore o uno stato di necessità tale da escludere la punibilità del reato tributario (a meno di situazioni eccezionali di assoluta impossibilità non imputabile all'imprenditore), è ora espressamente indicata dal nuovo articolo 13, comma 3-ter, lettera d) del D.lgs. 74/2000 come un indice prevalente da valutare ai fini della tenuità del fatto.

3. Confronto nei diversi reati tributari

Occorre precisare la distinzione tra la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto disciplinata dall'art. 131-bis c.p., dalle altre cause di non punibilità o benefici previsti dal D.lgs. 74/2000 legati al pagamento del debito tributario.

Da una preventiva lettura dell'articolo 13 del D.lgs. 74/2000 emerge l'introduzione di cause di non punibilità per alcuni reati tributari (ad esempio l'omesso versamento di ritenute o IVA, la dichiarazione omessa, ecc.), qualora il debito tributario sia estinto integralmente (comprese sanzioni e interessi) prima dell'apertura del dibattimento di primo grado e, per alcuni reati, a determinate condizioni (ad esempio, ravvedimento operoso o presentazione della dichiarazione omessa prima della conoscenza formale di attività di accertamento).

Di tutt'altro tenore è l'articolo 13-bis del D.lgs. 74/2000 il quale prevede una diminuzione della pena fino alla metà e la non applicazione delle pene accessorie se il debito tributario è estinto prima della chiusura del dibattimento di primo grado. Perdipiù, in caso di rateizzazione del debito concede la possibilità all'imputato di chiedere la sospensione del processo.

Come brevemente rappresentato, questi istituti operano su piani diversi rispetto all'articolo 131-bis c.p. Infatti, quest'ultimo si basa su una valutazione complessiva sull'offensività del fatto al momento della sua commissione, pur potendo ora considerare anche elementi successivi, mentre gli articoli 13 e 13-bis D.lgs. 74/2000 sono legati in modo più diretto e automatico al comportamento riparatorio del pagamento, con specifici limiti temporali e procedurali.

Tuttavia, come visto, il pagamento del debito tributario deve essere qualificato come un indice prevalente anche per la valutazione della tenuità del fatto ai sensi dell'articolo 131-bis c.p. in materia tributaria, per effetto del nuovo articolo 13, comma 3-ter D.lgs. 74/2000.

L'applicazione dell'istituto della particolare tenuità del fatto presenta caratteristiche differenziate a seconda della tipologia di reato tributario considerato. Mentre nei reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, la valutazione della tenuità deve considerare non solo l'entità dell'imposta evasa ma anche le modalità fraudolente della condotta, precludendo in alcuni casi l'applicazione dell'istituto anche in presenza di importi relativamente contenuti, nei reati di dichiarazione infedele, la valutazione deve tenere conto delle soglie quantitative previste dalla norma incriminatrice e del rapporto tra l'imposta evasa ed il fatturato complessivo dell'impresa.

Al contrario nei reati di omesso versamento di IVA e ritenute, particolare rilevanza assume la valutazione delle cause non imputabili all'autore che abbiano determinato l'impossibilità del versamento, come previso dal comma 3-bis dell'articolo 13.

4. Le logiche di premialità ed il rischio di abuso

La particolare tenuità del fatto nei reati tributari si inserisce in un sistema caratterizzato da una logica premiale articolata, che mira a incentivare comportamenti collaborativi e riparativi da parte dei contribuenti. Tale approccio riflette la priorità dell'ordinamento verso la riscossione delle entrate tributarie rispetto alla mera repressione penale, privilegiando soluzioni che favoriscano l'adempimento spontaneo degli obblighi fiscali.

La premialità attraverso l'applicazione dell'art. 131-bis per i reati tributari si manifesta con diverse sfaccettature. Il legislatore ha introdotto con ha introdotto con il comma 3-ter dell'articolo 13 d.lgs. 87/2024 diversi parametri specifici che valorizzano la condotta collaborativa del contribuente, attribuendo carattere prevalente ad elementi quali l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria e sull'entità del debito tributario residuo in fase di estinzione mediante rateizzazione.

Come evidenziato dal recente orientamento della Cassazione Penale, (cfr. Sez. III, n. 22076 del 12 giugno 2025), il giudice è tenuto a valutare non solo l'entità dell'evasione fiscale ma anche il comportamento successivo al reato, incluso l'eventuale adempimento integrale o parziale del debito tributario. Tale valutazione deve essere effettuata attribuendo prevalenza agli indici normativamente previsti dal comma 3-ter dell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000.

Tale valutazione, a seguito delle modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 150 del 2022, deve essere effettuata anche per fatti commessi prima del 30 dicembre 2022, in quanto le condotte riparatorie successive possono essere valorizzate nell'ambito del giudizio complessivo sull'entità dell'offesa.

La premialità opera secondo una logica graduata che tiene conto della gravità del reato e delle modalità della condotta riparativa. Per i reati meno gravi, come l'omesso versamento di IVA e ritenute, la valorizzazione della condotta susseguente assume particolare rilevanza, mentre per i reati più gravi, caratterizzati da modalità fraudolente, la valutazione deve necessariamente considerare l'intensità del dolo e le modalità esecutive della condotta.

La Suprema Corte di Cassazione (cfr.  Cass. Sez. III n° 38793 del 22.10.2024) ha precisato che nei reati tributari caratterizzati da soglia di punibilità, la causa di non punibilità è applicabile quando l'omissione abbia riguardato un ammontare di poco superiore alla soglia di punibilità, ovvero sia eccedente la soglia per un ammontare inferiore a euro 10.000 e pari al 4% circa dell'importo della soglia stessa.

La riforma operata dal decreto legislativo n. 150 del 2022 ha significativamente ampliato le possibilità di applicazione dell'istituto, introducendo la valorizzazione della condotta susseguente al reato come elemento di valutazione. Tuttavia, come chiarito dalla Cassazione Penale, (cfr. Sez. III, n. 35525 del 23 settembre 2024), la condotta dell'imputato successiva alla commissione del reato, pur rilevante secondo la novella del D.lgs. n. 150/2022, non può da sola rendere di particolare tenuità un'offesa che tale non era al momento del fatto, potendo essere valorizzata solo nell'ambito del giudizio complessivo sull'entità dell'offesa.

Come chiarito anche dalla Sentenza del Tribunale di Nola (cfr. Tribunale di Nola n ° 16 del 02 01.2024) la riforma Cartabia introduce nuovi indici di valutazione che ampliano la portata della causa di non punibilità, con applicazione retroattiva anche ai reati commessi prima del 30 dicembre 2022.

Tuttavia, l'ampliamento delle logiche premiali genera significativi rischi di abuso che possono compromettere l'efficacia deterrente del sistema penale tributario e creare distorsioni nell'equità fiscale.

Il principale rischio è rappresentato dal moral hazard, ovvero la possibilità che i contribuenti siano incentivati a commettere deliberatamente reati tributari confidando nella successiva applicazione degli istituti premiali. Tale comportamento opportunistico trasforma il sistema sanzionatorio da strumento di deterrenza in meccanismo di finanziamento gratuito, consentendo l'utilizzo temporaneo delle somme dovute al fisco senza conseguenze penali significative.

L'introduzione di parametri specifici per i reati tributari rischia di creare automatismi applicativi che svuotano di significato la valutazione giudiziale. Il rischio che si può correre è che la mera sussistenza di uno dei parametri indicati nel comma 3-ter dell'articolo 13 possa essere considerata sufficiente per l'applicazione dell'istituto, senza la necessaria valutazione complessiva della fattispecie.

Il giudizio sulla tenuità richiede una valutazione complessa che ha ad oggetto le modalità della condotta e l'esiguità del danno o del pericolo, attraverso una equilibrata considerazione di tutte le peculiarità della fattispecie concreta e non solo di quelle attinenti all'entità dell'aggressione del bene giuridico protetto.

Un ulteriore rischio è rappresentato dalla serialità mascherata, ovvero dalla possibilità che i contribuenti commettano sistematicamente reati tributari e strutturino le proprie condotte per rimanere sotto le soglie di rilevanza penale o per beneficiare ripetutamente degli istituti premiali, eludendo così la valutazione dell'abitualità del comportamento.

La non abitualità del comportamento è esclusa quando l'autore abbia commesso più reati della stessa indole, intendendosi per tali sia quelli che violano una medesima disposizione di legge, sia quelli che presentano caratteri fondamentali comuni (cfr. Cass. sez. III sent. n° 39835 del 21.10.2022). La serialità che osta all'applicazione dell'istituto si configura in presenza di almeno tre illeciti della stessa indole.

La premialità basata sulla capacità di pagamento genera disparità di trattamento tra contribuenti. Chi dispone delle risorse economiche per adempiere tempestivamente può beneficiare della non punibilità, mentre chi versa in condizioni di difficoltà economica genuine rimane esposto alle conseguenze penali, creando un sistema a "due velocità" che penalizza paradossalmente i soggetti più deboli.

La possibilità di beneficiare degli istituti premiali anche per condotte particolarmente gravi può incentivare comportamenti negligenti da parte degli intermediari fiscali e dei professionisti che assistono i contribuenti, riducendo l'efficacia del sistema di controlli preventivi e la diligenza professionale.

5. Conclusioni

L'istituto della particolare tenuità del fatto nei reati tributari rappresenta uno strumento di fondamentale importanza per assicurare la proporzionalità della risposta sanzionatoria penale rispetto alla gravità dell'offesa arrecata ai beni giuridici tutelati. Le recenti riforme hanno significativamente ampliato le possibilità applicative dell'istituto, introducendo parametri valutativi specifici per i reati tributari e valorizzando la condotta susseguente al reato.

L'applicazione dell'istituto richiede una valutazione complessa e articolata che tenga conto di tutti gli elementi rilevanti, dalle modalità della condotta all'entità del danno, dal grado di colpevolezza ai comportamenti successivi al reato. La codificazione di specifici indici valutativi operata dal decreto legislativo n. 87 del 2024 fornisce al giudice criteri oggettivi per l'applicazione dell'istituto, favorendo una maggiore uniformità applicativa.

La natura sostanziale dell'istituto e la sua applicabilità retroattiva rappresentano elementi di particolare favore per i contribuenti, consentendo l'applicazione delle disposizioni più favorevoli anche ai fatti commessi anteriormente alle riforme. Tale orientamento si inserisce nel più ampio processo di razionalizzazione del sistema penale tributario, volto a garantire una risposta sanzionatoria proporzionata e adeguata alla gravità delle condotte poste in essere.

L'evoluzione dell'istituto evidenzia la crescente attenzione del legislatore e della giurisprudenza verso principi di proporzionalità e ragionevolezza nella repressione penale dei reati tributari, favorendo soluzioni che tengano conto non solo della gravità oggettiva del fatto ma anche delle circostanze concrete e dei comportamenti successivi dell'autore.

Tale approccio contribuisce a delineare un sistema penale tributario più equilibrato e attento alle specificità del settore, in grado di coniugare le esigenze di tutela dell'erario con i principi di garanzia e proporzionalità che caratterizzano il moderno diritto penale.