argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Legislazione e prassi

Il contributo ripercorre l’evoluzione normativa e gli approdi interpretativi in relazione all’applicabilità del “coacervo” nel sistema dell’imposta sulle successioni e le donazioni.

» visualizza: il documento (Circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023)

PAROLE CHIAVE: imposta sulle successioni - coacervo - franchigia

di Susanna Cannizzaro

1. La circolare 29/E 2023 in commento costituisce occasione per tornare ad affrontare un tema largamente dibattuto, soprattutto dopo la “re-istituzione del tributo avvenuta nel 2006, ossia l’attuale vigenza dell’istituto del coacervo nel sistema dell’imposta sulle successioni e le donazioni.

Nell’ambito dell’originaria configurazione del tributo successorio al comma 4 dell’art. 8 del TUS veniva riconosciuta natura “antielusiva”, in quanto tale disposizione prevedeva la maggiorazione del valore globale netto dell’asse ereditario «di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari», «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili» sull’attivo ereditario (Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, trust e patti di famiglia, Padova, 2008, 312).

Considerando la donazione come anticipazione dell’eredità, il coacervo (o cumulo) del donatum con il relictum era funzionale ad impedire l’aggiramento della progressività dell’imposta sulle successioni. Analogamente, l’art. 57 del TUS, prevedeva – e prevede tutt’ora – il coacervo del donatum nell’ambito dell’imposta sulle donazioni.

In sostanza sia nel sistema del D.P.R. n. 637/1972, come nel TUS del 1990, il coacervo costituiva una maggiorazione funzionale al sistema di progressività del tributo, esclusa ogni “ritassazione” dei beni donati in precedenza. La medesima funzione veniva riconosciuta al cumulo del donatum per l’imposta sulle donazioni.

L’assetto è venuto a mutare nel 2000, con l’abolizione dell’imposta ad aliquota progressiva e sull’asse e l’istituzione di un tributo proporzionale sulle quote con previsione di una franchigia generalizzata.

Dopo le modifiche del 2000 la franchigia non trovava applicazione in sede successoria nei limiti (di valore) in cui il beneficiario ne avesse già fruito ai fini dell’imposta sulle donazioni per effetto degli artt. 7, comma 2-quater, e 56, comma 2 e 2-bis, d.lgs. n. 346/1990 allora vigenti. La medesima funzione veniva riconosciuta al cumulo delle liberalità pregresse per l’applicazione dell’imposta di donazione con l’eliminazione dall’art. 57, d.lgs. n. 346/1990 dell’inciso che collegava il coacervo alle aliquote progressive; viceversa, la disposizione che prevedeva il coacervo del donatum con il relictum «ai soli fini delle aliquote applicabili» (art. 8, co. 4, d.lgs. n. 346/1990) non fu né abrogata, né emendata di quell’inciso. 

In seguito alla soppressione del tributo ai sensi dell’art. 13 della legge 18 ottobre 2001, n. 383 e alla sua “reistituzione” con l’art. 2, commi 47 e ss. del D.L. 262/2006, ferma restando la disciplina sul coacervo donatum-donatum ai fini della franchigia (art. 57 TUS), è stata espressamente abrogata la previsione di cui all’art. 7, comma 2-quater che era valsa a riferire anche il cumulo di donatum-relictum alla franchigia. L’inapplicabilità della franchigia in sede di imposta sulle successioni, nei limiti in cui per pregresse donazioni o liberalità indirette fosse stata parzialmente o totalmente consumata, trovava infatti (anche) in quella disposizione la sua disciplina.

Dato tale assetto post “reistituzione” del tributo, si è prospettato il problema dell’attuale vigenza del coacervo donatum-relictum anche in ragione della immutata previsione di cui all’art. 8 del TUS.

A fronte della già prospettata tesi per cui l’istituto in questione dovesse ritenersi abrogato implicitamente per incompatibilità applicativa (cfr. Friedmann- Petrelli, Studio n. 113/2000/T – Primi commenti alla modifica del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, Studio n. 113/2000/T del Consiglio Nazionale del Notariato, in Studi e materiali, 2002, I, 190-191 e successivamente Friedmann – Ghinassi – Mastroiacovo – Pischetola, Studio n. 168-2006/T – Prime note a commento della nuova imposta sulle successioni e donazioni (D.L. n. 262/2006 convertito dalla legge n. 286/2006 e successive modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2007) in Studi e Materiali, 2007, 300), l’Agenzia delle Entrate (Circ. n.3/E 2008) ha ritenuto ancora vigente l’obbligo di cumulo del donatum con il relictum ai sensi dell’art. 8 TUS e l’obbligo di indicare le donazioni anteriori ex art. 57, comma 2 del medesimo testo unico, considerando tali adempimenti essenziali anche al fine di applicare correttamente il nuovo sistema delle franchigie in relazione alle donazioni stipulate in epoca antecedente e assoggettate a regimi fiscali differenti ratione temporis.

2. La questione della vigenza del coacervo è stata, in tempi più recenti, affrontata in giurisprudenza con esiti inizialmente non del tutto univoci.

Merita innanzitutto menzionare un primo orientamento (Cass. n. 24940/2016; Cass. n. 26050/2016, quest’ultima in Riv. trim. dir. trib., 2017, 231 ss. con nota di Fedele, Ha ancora un senso il coacervo delle donazioni?; entrambe in Riv. dir. trib. on line, 11 gennaio 2017 con nota di Mastroiacovo, Abrogazione tacita del coacervo ai fini dell'imposta sulle successioni e di Denora, Imposta sulle successioni: il coacervo del “donatum” con il “relictum” non serve più? e in Dir. e prat. trib., 2017, 1684 con nota di Busani, Sorpresa! Il coacervo ereditario non c’è più (abbiamo per sedici anni utilizzato norme abrogate?)) secondo cui il coacervo non dovrebbe operare ai fini del calcolo della franchigia nell’imposta di successione, per la significativa ragione che tale istituto non è compatibile con il nuovo sistema di tassazione delle successioni e delle donazioni organizzato con aliquote fisse, in luogo di quelle progressive previgenti.

Riguardo l’imposta di donazione, la Cassazione (Cass.  n. 11677/2017, in GT – Riv. Giur. Trib., 2017, 652 ss. con nota di Puri, Le donazioni, il coacervo e il tentativo di dare un senso a ciò che senso non ha) si è espressa invece coevamente per la perdurante applicazione del coacervo ai fini della determinazione della franchigia ritenendo rilevanti, a tal fine, anche le donazioni poste in essere nel periodo di abrogazione dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Gli arresti successivi (Cass n. 12779/2018; Cass. n. 758/2019) sono valsi a ribadire, con specifico riguardo al tributo successorio, il superamento del coacervo del donatum con il relictum e, dunque, il principio di diritto già espresso precedentemente, ma argomentando sulla base di considerazioni di carattere generale valevoli sia per l’imposta sulle successioni che per quella sulle donazioni. In sostanza, in continuità con il primo orientamento maturato, è invalsa l’idea di una incompatibilità dell’istituto del coacervo con il nuovo sistema di tassazione delle successioni e donazioni e, quindi, la sua tacita, generale abrogazione o, secondo alcune pronunce, della sopravvivenza del solo coacervo per l’imposta sulle donazioni (Cass. n. 11677/2017).

Anche le ultime pronunce (Cass. n. 22738/2020 su cui si veda Ghinassi, La Cassazione torna a pronunciarsi in tema di coacervo, in CNN Notizie del 18/12/2020; Id., Il coacervo delle donazioni pregresse, in NEΩTEPA, 2/2020, 126 ss.) hanno prospettano la tacita abrogazione dell’art. 8, comma 4, del D. Lgs. 346/1990, per effetto della soppressione della progressività dell’imposta ad opera della legge 342/2000, valutando inapplicabile il coacervo ai fini fiscali delle donazioni effettuate dal defunto agli eredi, ma facendo salva la vigenza dell’istituto per le donazioni pur con esclusione di quelle poste in essere in esenzione da imposta nel periodo (ottobre 2001- novembre 2006) di soppressione dell'imposta di donazione (Cass. n. 727/2021 in Il fisco, 2021, 961 con nota di Piccolo, Coacervo inapplicabile alle donazioni fiscalmente irrilevanti, successivamente Cass. 5690/2023.).

3. Il descritto orientamento giurisprudenziale divergeva evidentemente dall’indirizzo assunto nella prassi dell’Agenzia delle entrate (circ. n. 3/E 2008). Dopo un periodo ultra decennale dall’emanazione dei primi indirizzi operativi, l’amministrazione finanziaria, dunque, “aggiusta il tiro” con la circolare in commento (circ. 29/E 2023) superando i pregressi approdi e aderisce alla tesi giurisprudenziale in base alla quale «l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie».

Nulla quaestio, invece, sulla vigenza del coacervo “donativo”, ma anche su questo fronte l’Agenzia delle Entrate corregge l’originaria impostazione ritenendo ora escluse dal cumulo donatum-donatum le liberalità poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

Respinto il riconoscimento di qualsiasi sfera residuale di applicabilità per il coacervo nell’ambito del tributo successorio, in ragione del venir meno delle aliquote progressive, ritorna in auge la tesi, prospettata a seguito della prime pronunce di Cassazione, che propugna la piena autonomia dei due tributi e, di conseguenza, delle rispettive franchigie (in tema cfr. Arginelli - Maisto, Regole sul coacervo: eredità e donazioni con destini separati, in Il Sole 24ore del 5 gennaio 2017; seppur in termini dubitativi prospetta questa ipotesi anche Friedmann, Il coacervo nelle donazioni e nelle successioni in Analisi interpretative e novità della circolare 3E/2008 dell'agenzia dell'entrate, Atti del Convegno Roma 1/3/2008, Quaderni della Fondazione Italiana del Notariato (n.3 2008), Roma, 2008 contra Mastroiacovo, op. cit.). In sostanza a fronte dell’opzione interpretativa ora avallata in giurisprudenza e nella prassi, nel sistema si determina un evidente squilibrio. Aliquote e franchigie, per i due tributi in questione identiche, daranno luogo a fenomeni diversi: in caso di donazione si dovrà effettuare il “cumulo” e verificare l’erosione della franchigia (per gli atti liberali intercorsi tra i medesimi soggetti), in sede successoria l’abbattimento alla base risulterà applicabile sempre per intero senza possibilità di “consumazione”. Ne consegue una sorta di “incentivazione” alla conservazione del patrimonio fino alla morte o, comunque, alla sua trasmissione per atto liberale inter vivos solo nei limiti della franchigia donativa (cfr. sul punto Puri, op. cit.);  ne deriva, inoltre, sul piano sistematico, una perdita di coerenza  rispetto alla concezione unitaria del tributo sulle successioni e le donazioni volto a colpire, nella sua originaria impostazione, tutte le attribuzioni liberali o successorie provenienti al contribuente da un dato soggetto.

La visione della Cassazione non era, tuttavia, l’unica prospettabile anche a parità del dato normativo. Sulla base degli stessi riferimenti testuali che fondano la tesi dell’espunzione dal sistema del coacervo successorio, si poteva argomentare per la sua attuale applicabilità dando soprattutto rilevanza alla disposizione di cui all’art. 57 primo comma (di formulazione analoga all’art. 8 quarto comma) che sancisce, in linea di principio, la non irrilevanza del coacervo pur nell’assetto di un tributo ad aliquote proporzionali.  D’altro canto, l’asserita perdita di progressività del tributo, che è l’argomento “principe” della Cassazione nell’affermare l’inattualità del coacervo, può risolversi in una mera petizione di principio sol che si consideri che il carattere progressivo non si ottiene esclusivamente mediante lo strumento delle aliquote ma anche disponendo un abbattimento alla base combinato con un tasso proporzionale (cfr. Fedele, op. cit.).

In definitiva, pur in presenza di gravi problemi di “tenuta sistematica” dell’istituto, l’originaria “dottrina del fisco” che, ai fini del calcolo delle franchigie riduceva ad unità tutte le attribuzioni liberali o successorie provenienti al contribuente da un dato soggetto, non era priva di coerenza mantenendo una concezione unitaria del tributo sugli incrementi patrimoniali gratuiti (Fedele, op. cit. nello stesso senso Puri, op. cit.).

Non si può escludere, tuttavia, che l’impostazione (per) ora prevalente si collochi nell’antico -  ma sempre attuale -  dilemma riguardante la percezione del tributo successorio come “ingiusto” e da abolire (o da “alleggerire” fino a mantenerne la mera apparenza) ovvero fondamentale in ragione della sua pregnante funzione redistributiva (cfr. Corte Cost. 120/2020 su cui sia consentito il rinvio a Cannizzaro, Il passaggio generazionale dell’impresa ai fini dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni nel pensiero della Corte costituzionale tra ratio del prelievo, razionalità dell’esenzione e spinte innovative sul ruolo del giudice, Riv. trim. dir. trib., 2021), evidentemente accogliendo la prima delle due opinioni.

4. Il dibattito sin qui delineato potrebbe, però, non essere giunto a definitivo compimento.

Anche l’imposta sulle successioni e le donazioni rientra fra i tributi per cui è prevista, dall’art. 10 della delega (L.111/2023), una razionalizzazione.

È dunque probabile che su un tema così discusso il legislatore delegato faccia sentire la sua voce per confermare gli esiti interpretativi raggiunti o ritornare “al passato” con un intervento auspicabilmente improntato a riparare alle stratificazioni normative che hanno condotto alle discrasie testuali ancora attuali.