argomento: Agevolazioni - Legislazione e prassi

L’Agenzia delle Entrate ha emanato una circolare avente ad oggetto le ultime novità in tema di Patent Box. I principali punti di esame hanno riguardato, in specie e fra l’altro, i chiarimenti in ordine all’ambito soggettivo del nuovo regime di autoliquidazione, circa gli effetti sul piano della fruizione del beneficio e sul piano sanzionatorio, nonché per ciò che concerne l’idoneità della documentazione cui il contribuente è tenuto.

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PAROLE CHIAVE: patent box - autoliquidazione - penalty protection - oneri documentali

di Giuseppe Mercuri

1. Dopo diversi mesi dalla consultazione pubblica (chiusasi in data 17 febbraio 2020), l’Agenzia delle Entrate ha diramato le proprie linee interpretative in ordine alle novità recate dal Decreto Crescita (d.l. 34/2019) e dal relativo Provvedimento direttoriale di attuazione (30.07.2019, prot. n. 2019/658445) in tema di Patent Box (per un primo commento v. D. Avolio, Indicazioni dell’Agenzia delle entrate sul regime “autoliquidato” dell’agevolazione Patent Box, in Il fisco, 45, 2020, p. 4336; sul nuovo regime v. anche M. Bargagli – C. Cesarano, Il Patent Box e il nuovo regime di autoliquidazione, in Fiscalità e Commercio Internazionale, 11, 2020, p. 49; G. Scala – R. Ziarelli, Patent Box: pronte le regole per l’autoliquidazione del beneficio, in Il fisco, 32, 2019, p. 3133; L. Strianese, Opzione Patent Box e autoliquidazione del reddito agevolabile: le novità del c.d. decreto crescita e del relativo provvedimento di attuazione dell’Agenzia delle Entrate, in Riv. dir. trib. supplemento online del 17 dicembre 2019).

A questo riguardo, la circolare esordisce con il riconoscimento della principale innovazione introdotta ad opera dell’art. 4 del Decreto Crescita e cioè l’introduzione della generale facoltà di “autoliquidazione” del beneficio, essendo ad oggi consentita la possibilità di determinazione in via autonoma del reddito agevolabile financo in casi di utilizzo diretto dei beni immateriali (per i quali in precedenza era necessaria l’attivazione della procedura di ruling).

Il contesto normativo in cui si colloca tale novità poggia sull’intento di semplificare l’agevolazione, evitando le lungaggini dei procedimenti concordati con l’Amministrazione finanziaria. A questa fiducia riconosciuta al contribuente corrisponde da parte di quest’ultimo l’onere di predisporre un corredo informativo (precisato dal Provvedimento succitato) da esibire in sede di eventuale controllo.

Tuttavia, non è dato dimenticare neppure le asperità esistenti in ordine all’individuazione dei criteri di calcolo del nexus ratio ai fini della determinazione del reddito agevolato. Ciò si ripercuote (in negativo) in termini di certezza nei rapporti fra contribuente e Fisco. A riequilibrare questa situazione e a mediare fra i diversi interessi il legislatore ha ritenuto di dover riconoscere l’esenzione sanzionatoria, ove il contribuente predisponga la documentazione idonea all’espletamento dell’attività di controllo. La penalty protection, difatti, ha funzione “premiale” in coerenza con altre fattispecie in cui il contribuente versa in una situazione di obiettiva incertezza sulle modalità applicative e sull’accertamento del fatto (qual è giustappunto quella del transfer pricing). 

2. Ai fini della parziale detassazione dei redditi derivanti dall’utilizzo di determinati beni immateriali, l’Agenzia chiarisce che l’art. 4 del Decreto Crescita introduce anche nei casi di utilizzo diretto la possibilità di determinare il beneficio direttamente in dichiarazione (c.d. regime di autoliquidazione OD, ossia oneri documentali). Si tratta quindi di un procedimento alternativo a quello basato sul ruling ed a cui si ricollega un duplice effetto: il primo, la fruizione del beneficio immediata in dichiarazione della quota di spettanza, sia pur in misura frazionata nell’arco di un triennio; il secondo, l’esonero delle sanzioni per infedele dichiarazioni nell’eventualità di una successiva rettifica del contributo economico in sede di controllo, ove ricorra l’idoneità della documentazione accuratamente predisposta dal contribuente.

Ciò posto, l’Amministrazione finanziaria identifica il rapporto esistente fra il regime di autoliquidazione e quello precedente (c.d. disciplina Patent box), anche tenuto conto della circostanza che il primo ha durata annuale e il secondo ha durata quinquennale: la conclusione è che la nuova disciplina ha funzione integrativa, ma non assorbente rispetto a quella del Patent box, distinguendosi «per condizioni ed effetti» dalle modalità di autoliquidazione già previste originariamente. 

A questo riguardo, si distingue fra i casi di utilizzo diretto dalle altre ipotesi. Nella prima fattispecie, la predisposizione della documentazione necessaria avrebbe duplice valenza applicativa: per un verso, tale condotta risulta condicio sine qua per l’accesso al nuovo regime di autoliquidazione OD (senza che a tali fini abbia rilievo l’ulteriore profilo dell’idoneità rispetto all’azione di controllo); per altro, produce l’effetto di esonerare dall’irrogazione delle sanzioni (se e in quanto il set documentale sia idoneo).

Nelle diverse ipotesi di utilizzo, la predisposizione della documentazione consente di accedere solo alla penalty protection, risultando ininfluente sul piano della facoltà di fruizione del beneficio.

Un’altra circostanza che differenzia sul piano effettuale le due fattispecie riguarda anche le modalità di applicazione dell’agevolazione, per ciò che, solo in caso di utilizzo diretto, il beneficio dev’essere frazionato nell’arco temporale di tre anni, mentre nel caso di utilizzo indiretto avviene integralmente nel periodo di imposta. Sul punto, l’Amministrazione finanziaria sembra essere tornata sui suoi passi rispetto allo schema originario di circolare, là dove sembrava subordinare la penalty protection alla dilazione triennale dell’agevolazione anche a casi di utilizzo indiretto. A ben vedere tale soluzione era già stata oggetto di chiarimento con la precedente risposta ad interpello n. 400/2020 (v. anche D. Avolio – F. Moretti, Patent Box: per l’Agenzia delle entrate penalty protection a prescindere dall’opzione per l’autoliquidazione, in Il fisco, 40, 2020, pp. 4823).

3. L’Amministrazione finanziaria individua anche il rapporto fra opzioni, tenuto conto della diversa durata. E invero, l’opzione PB è condizione necessaria e sufficiente per l’accesso al regime agevolativo di Patent box, con l’ulteriore implicazione logica la sussistenza di entrambe è requisito indefettibile per accedere al regime di autoliquidazione OD, beneficiando dei relativi effetti.

A questo riguardo, l’opzione autoliquidazione OD deve essere esercitata con comunicazione da trasmettere entro il termine di presentazione della dichiarazione o, in caso di dichiarazione tardiva, nel maggior termine di 90 giorni dalla scadenza. È pur sempre ammessa anche una forma di remissio in bonis con esercizio dell’opzione anche successivamente ai ridetti termini (ai sensi dell’articolo 2, co. 1, del d.l. n. 16/2012). Tutto questo a condizione che: 1) non vi siano attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza; 2) sussistano i requisiti sostanziali per l’accesso all’agevolazione (ossia il contribuente deve aver autoliquidato il beneficio in dichiarazione e deve aver predisposto il set documentale firmato con marca temporale); 3) la comunicazione “ultra tardiva” sia eseguita entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile; 4) vi sia il versamento della sanzione di Euro 250,00 (art. 11, co. 1, d.lgs. n. 471/1997).

4. Il primo periodo di imposta di applicazione del regime di autoliquidazione OD è l’anno 2019, ossia l’anno di entrata in vigore del Decreto Crescita. Ciò posto, la circolare in commento risolve il problema dei soggetti con periodo non coincidenti con l’anno solare, riconoscendo la possibilità di accesso anche i contribuenti il cui esercizio inizia nel 2018 e si chiude dopo l’entrata in vigore del Decreto Crescita (1° maggio 2019).

Quanto a coloro che hanno un procedimento di ruling aperto alla data di entrata in vigore del Decreto Crescita, costoro possono accedere alla nuova procedura di autoliquidazione, sol ove rinuncino espressamente alla conclusione dell’accordo oppure all’istanza di rinnovo. In tal caso, il contribuente è tenuto a comunicare l’espressa ed irrevocabile rinuncia sia in relazione al bene immateriale agevolabile, sia rispetto agli altri intangibles connessi con vincolo di complementarietà rispetto a quelli oggetto dell’istanza originaria (conformemente a quanto chiarito con la Circolare 7 aprile 2016, n. 11/E). Alla comunicazione (da eseguire tramite PEC o raccomandata A/R) deve far seguito la predisposizione del set documentale in relazione a ciascuno dei periodi di imposta e comunicarne il possesso nella medesima dichiarazione dei redditi. Sicché, in relazione ai periodi rispetto ai quali si è rinunciato al ruling, può considerare la parte di spettanza dell’agevolazione nella prima dichiarazione utile.

Ove l’istanza di ruling sia stata presentata successivamente all’entrata in vigore del Decreto Crescita, il contribuente, in caso di rinuncia, perde il beneficio nel periodo intercorrente fra il momento di attivazione della procedura di Patent box e quella in cui è intervenuta la rinuncia (sul problema, cfr. D. Avolio – F. Moretti, Procedura di ruling per il Patent Box: sospensione e rinuncia, in Il fisco, 17, 2020, p. 1644).

L’esimente sanzionatoria può operare anche per l’autoliquidazione negli esercizi pregressi da parte di coloro che ne avevano già titolo, là dove i contribuenti abbiano predisposto la documentazione richiesta in relazione agli esercizi pregressi, comunicandone il possesso (tramite PEC o raccomandata A/R) anteriormente alla formale conoscenza dell’avvio di attività di controllo in materia di Patent box.

5. Oltre alle indicazioni circa i requisiti della documentazione cui il contribuente è tenuto, l’Amministrazione finanziaria ribadisce la necessità della marcatura temporale, ai fini della produzione degli effetti sotto il profilo sostanziale e sanzionatorio. Ciò, infatti, consente di conferire data certa ai documenti impiegati per la determinazione dell’agevolazione.

A ciò si aggiunge anche un chiarimento circa il giudizio di idoneità della documentazione. A questo riguardo, la circolare si sofferma sul caso di «totale assenza di documentazione» da ricondurre alla mancanza di documenti giustificativi; in siffatta ipotesi, vi sarà il recupero integrale dell’agevolazione, oltre che l’irrogazione di sanzioni e calcolo degli interessi. Lo stesso vale per i documenti non rispondenti al vero. Sul punto, la circolare afferma che trattasi della documentazione sottostante di tipo contabile ed extracontabile utilizzata per l’elaborazione degli elementi informativi (da riversare nelle Sezioni A e B del Provvedimento) e non si identifica con questi ultimi.

Più nel dettaglio, in caso di utilizzo diretto dei beni agevolabili (là dove la predisposizione della documentazione viene considerata condicio sine qua non per l’accesso al Regime di autoliquidazione OD) la mancanza degli elementi informativi fondamentali delle Sezioni A e B equivale alla totale assenza di documentazione, con le relative conseguenze sul piano del recupero dell’agevolazione (con gli interessi di legge) e sotto il profilo dell’irrogazione delle sanzioni. In tal senso, si procederà anche in caso di mendacio parziale, ove i documenti non veritieri siano tali da compromettere la qualità delle analisi e delle attività di riscontro in sede di controllo.

È proprio su questo aspetto che si appunta il giudizio di idoneità della documentazione, essendo necessario che tutti gli elementi informativi (recati dalle Sezioni A e B) siano apprezzati nella loro complessiva coerenza onde ricostruire il processo logico-matematico di determinazione del contributo.

Tuttavia, non è dato nemmeno sottacere come tale aspetto valutativo sia suscettibile di difformità applicative (in particolare sul peso da assegnare ai fattori che generano valore). Tale problema viene risolto dalla circolare, richiedendo che la valutazione di idoneità sia oggetto di adeguata motivazione sul punto. Nei casi di particolare complessità, là dove il giudizio di inidoneità dell’Ufficio sia contestato motivatamente dal contribuente, l’Ufficio è tenuto a richiedere (inoltrando apposita relazione) alla competente Direzione Regionale onde ricevere le direttive del caso.