argomento: Attuazione del tributo - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: autotutela facoltativa - annullamento - illegittimità - infondatezza

di Nicola Durante

1. Premessa generale

In tema di autotutela tributaria, la riforma dello Statuto del contribuente ha introdotto un doppio regime, distinto tra autotutela obbligatoria e facoltativa (sull’istituto si rinvia in via generale a: G. MELIS, L’autotutela tributaria, in La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti, a cura di A. GIOVANNINI, Pisa, 2024).

L’art. 10-quater dello Statuto individua il presupposto dell’autotutela obbligatoria nella «manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione», delineando le seguenti ipotesi applicative: «a) errore di persona; b) errore di calcolo; c) errore sull’individuazione del tributo; d) errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria; e) errore sul presupposto d’imposta; f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti; g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza».

In questi casi, è previsto che «l’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi», coi soli limiti estrinseci della sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione stessa e del decorso di un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.

Esiste, poi, l’autotutela facoltativa, contemplata all’art. 10-quinquies dello Statuto, secondo cui «fuori dei casi di cui all’art. 10-quater, l’amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione».

Riguardo quest’ultima, diverse sono le questioni da sciogliere.

2. Autotutela facoltativa tributaria ed autotutela amministrativa

Occorre anzitutto interrogarsi sui presupposti e sulla natura del potere di autotutela facoltativa.

Secondo la giurisprudenza più accreditata, siamo in presenza di un potere discrezionale che richiede, da parte dell’amministrazione, «una valutazione dell’interesse generale alla revisione dell’atto, commisurata alla comparazione tra l’interesse del privato alla giusta imposizione e gli interessi pubblici coinvolti, in ispecie a reperire le giuste entrate fiscali, alla certezza del diritto e alla stabilità dei rapporti, nonché alla necessità di prevenire o risolvere contenziosi» (Cass., Sez. un., 21 novembre 2024, n. 30051).

D’altro canto, già autorevole dottrina riconosce che la potestà impositiva, se pur di regola vincolata dalla legge, presenta talora «delle ristrette aree di discrezionalità. Questo si spiega non tanto in relazione al disposto dell’art. 23 Cost., quanto piuttosto con riferimento al ricordato carattere strumentale o addirittura procedimentale delle norme tributarie, nonché all’interesse pubblico tutelato dalle norme stesse» (G.A. MICHELI, Corso di diritto tributario, VII, Torino, 1987, 107 ss.).

Alla discrezionalità in materia di autotutela tributaria è stata talora attribuita natura c.d. “tecnica” (P. BARABINO, L’autotutela tributaria tra il rilevante interesse generale e la ricerca della ‘giusta imposizione’, in Riv. trim. dir. trib., 2020), sul rilievo che, nella fattispecie, l’Amministrazione non è chiamata a valutare la rispondenza dell’atto all’interesse pubblico o ad effettuare bilanciamenti d’interessi – come nel caso della discrezionalità amministrativa c.d. “pura” –, ma è semplicemente tenuta ad applicare regole tecniche e specialistiche, allo scopo di verificare che ricorrano i presupposti di legge per l’adozione di una determinazione già definita in via legislativa (in generale, sul concetto di discrezionalità amministrativa: A.M. SANDULLI, Manuale di diritto amministrativo, XIV, Napoli, 1984, I, 571 ss.; R. VILLATA, L’atto amministrativo, in Diritto Amministrativo, a cura di L. MAZZAROLLI, G. PERICU, A. ROMANO, F.A. ROVERSI-MONACO, F.G. SCOCA, V, Bologna, 2005, I, 770 ss.).

Nondimeno, la tesi del potere discrezionale è stata oggetto di critica da parte della dottrina, sostenendosi la natura vincolata di qualsiasi attività di accertamento fiscale posta in essere dalla P.A., anche se esercitata in sede di riesame ed affermandosi, in particolare, che «non dovrebbero esserci dubbi che non esiste una specificità ontologica dell’autotutela nel diritto tributario: quella dell’A.F. è pur sempre attività amministrativa e i principi costituzionali di riferimento della stessa, la riserva di legge ex 23 Cost. e il dovere di contribuzione secondo capacità contributiva ex53 Cost., depongono a diverso titolo per l’assenza di discrezionalità amministrativa. Essi portano, cioè, a qualificare come vincolata l’attività dell’amministrazione finanziaria: il che vale, senz’altro, per quella di accertamento» (A. GUIDARA, Istituti deflattivi del contenzioso e (nuova) autotutela: tra le pieghe della riforma fiscale, in Riv. dir. trib.,2025).

Tanto premesso, ad avviso di chi scrive, la ravvisata sussistenza di un potere discrezionale rende forte l’affinità tra l’autotutela tributaria facoltativa e l’autotutela amministrativa disciplinata dall’art. 21-novies della legge n. 241 del 1990.

In entrambe le forme di autotutela (amministrativa e tributaria facoltativa), la P.A. interviene su un provvedimento illegittimo già adottato.

L’oggetto dell’autotutela tributaria facoltativa è, infatti, «il precedente atto impositivo viziato, che viene posto nel nulla. Ne deriva che in sede di autotutela non viene esercitata una nuova azione accertativa, che resta sempre e soltanto quella originaria, ancorata agli elementi di fatto e ai presupposti esistenti al momento del primo atto» (Cass., Sez. un., 21 novembre 2024, n. 30051).

Proprio su tale base, la decisione testé indicata ha escluso che l’autotutela tributaria, ove esercitata in malam partem nei confronti del contribuente (il che può avvenire anche senza l’apporto di nuovi elementi ed a condizione che non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento e che sull’atto non sia intervenuta sentenza passata in giudicato), pregiudichi il principio di unicità dell’accertamento, introdotto all’art. 9-bis dalla riforma dello Statuto del contribuente (per un commento alla sentenza delle Sez. un.: V. FICARI, La “nuova” autotutela tributaria tra dovere e facoltà degli uffici e confini del potere di accertamento tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2024).

Proseguendo, entrambe le forme di autotutela sono espressione del potere di incidere discrezionalmente su una situazione giuridica soggettiva altrui oramai consolidata, attribuito alla P.A. dalla legge.

Questo potere trova causa nel perseguimento dell’interesse generale, in attuazione dei princìpi di legalità, buon andamento ed imparzialità sanciti dall’art. 97 Cost. (F. FARCOMENI, Autotutela tributaria e interesse generale alla rimozione dell’atto. Commento a Cass. civ., Sez. trib., 7 marzo 2022, n. 7318, in Riv. tel. dir. trib., 2022).

Per essere correttamente esercitato, il potere deve incanalarsi in un procedimento di secondo grado, dove si concretizza il bilanciamento in contraddittorio dei vari interessi coinvolti, pubblici e privati.

Tale bilanciamento avviene secondo le regole impresse dalla causa del potere, le quali impongono il rispetto:

- del canone di legalità (anche costituzionale), dei princìpi di capacità contributiva e di progressività dell’imposta, nonché dell’obbligo di ripristinare la legalità violata e di adeguarsi allo ius superveniens ed al diritto vivente delle Corti interne e sovranazionali;

- del canone di buon andamento, nonché dei princìpi di certezza dei rapporti giuridici consolidati, di stabilità delle entrate pubbliche, di sostenibilità, efficienza ed efficacia dell’azione amministrativa (si consideri che la capacità di spesa della P.A. dipende da un’affidabile previsione dei flussi in entrata);

- del canone d’imparzialità e degli obblighi di leale collaborazione e di buona fede, che hanno valenza reciproca tra le parti.

Ancora, mirando tutt’e due le forme di autotutela alla realizzazione di un interesse generale – oltre che di un interesse particolare –, le stesse hanno carattere anche officioso, potendo essere esercitate in assenza d’istanza di parte.

In entrambe, inoltre, l’amministrato versa in una posizione non di diritto soggettivo, ma di interesse pretensivo: ciò in quanto l’inoppugnabilità dell’atto ha estinto ogni facoltà di tutela giurisdizionale, assoggettando l’ottenimento del bene della vita esclusivamente all’esercizio del potere discrezionale.

Come nell’autotutela amministrativa, la natura discrezionale dell’autotutela tributaria facoltativa determina, infine, che sia impugnabile solo il diniego esplicito, a differenza dell’autotutela tributaria obbligatoria (ossia, priva di discrezionalità), dov’è impugnabile anche il diniego tacito (M. DEMETRI, Spunti di riflessione sulla nuova disciplina dell’autotutela tributaria, in Riv. tel. dir. trib., 2024).

Tuttavia, a distinguere le due forme di autotutela è la configurazione giuridica del potere esercitato dalla P.A. che si sostanzia nel campo amministrativo come diritto autoritativo pubblico e nel campo tributario come diritto potestativo privato (si vedano: M. ESPOSITO, Profili costituzionali dell’autonomia privata, Padova, 2003, 175 ss.; G. MESSINA, Diritti potestativi, in Noviss. Dig. it., V, Torino, 1960, 737 ss.).

In àmbito tributario, infatti, rileva «il diritto del contribuente ad essere chiamato a concorrere alle pubbliche spese, solo in quanto in possesso di effettiva capacità contributiva e di idoneità effettiva, quindi, al pagamento delle imposte, così come è richiesto appunto dall’art. 53 della Costituzione» (C. Cost. 28 luglio 1976 n. 200).

La configurazione in termini di diritto potestativo consente, a sua volta, di qualificare la posizione soggettiva del contribuente in termini di soggezione, o di interesse legittimo di diritto privato, rispetto al potere della P.A. di modificare unilateralmente l’altrui sfera giuridica (sul punto: L. BIGLIAZZI GERI, Interesse legittimo: diritto privato, in Dig. disc. priv., IX, Torino 1993, 527 ss.).

Questa qualificazione consente, per altro, di radicare con sicurezza la giurisdizione sull’autotutela facoltativa in capo al giudice tributario, consentendo allo stesso un sindacato di merito e non di mera legittimità.

Diversamente, ove il potere discrezionale avesse connotazione strettamente pubblicistica e la posizione del destinatario fosse di interesse legittimo, opererebbe la riserva di giurisdizione amministrativa prevista dall’art. 103 Cost. ai fini della tutela degli interessi legittimi di diritto pubblico.

3. I presupposti per l’avvio e la conclusione del procedimento

La questione da chiarire è se la discrezionalità attribuita alla P.A. concerna l’an ed il quomodo dell’esercizio del potere o solo il quomodo.

Prima della riforma, si sono contrapposte due tesi: quella giurisprudenziale (Cass., Sez. trib., 20 settembre 2023, n. 26907 e 4 settembre 2023, n. 25659, secondo cui l’istanza di riesame non obbliga l’ufficio ad attivarsi (c.d. discrezionalità piena, nell’an e nel quomodo) e quella, prevalente in dottrina (per tutti: F. TESAURO, Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, in Giust. trib., 2008, 1, 20; P.P. CAIRO, Profili in tema di autotutela nel diritto tributario, Milano, 2010, 116), secondo cui l’istanza obbliga all’avvio di un procedimento da concludere con un provvedimento espresso (c.d. discrezionalità semipiena, nel quomodo).

La tesi della discrezionalità piena si fonda sul postulato per cui il privato, colpito da un provvedimento divenuto inoppugnabile, non è più titolare di una posizione giuridica direttamente tutelata.

L’istanza di riesame può pertanto essere trattata, ed eventualmente accolta, solo se ciò realizza l’interesse generale, configurandosi l’istituto dell’autotutela quale «potere esercitabile d’ufficio dalle agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali e non [quale] strumento di protezione del contribuente» (Corte cost., 13 luglio 2017, n. 181).

Di conseguenza, per l’avvio del procedimento non basta la prospettazione di un atto illegittimo od infondato, ma occorre anche la sussistenza di specifiche ragioni d’interesse generale, originarie o sopravvenute, idonee a giustificare l’annullamento (Cass. civ., Sez. trib., 1 dicembre 2023, n. 33610).

Orbene, il tenore letterale della nuova norma sembra avallare la soluzione della discrezionalità semipiena, considerato che, nel regime sopravvenuto, il procedimento dev’essere avviato d’ufficio, cioè senza necessità di un’istanza di parte, «in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione».

Questo significa che, ogni qual volta emerga l’illegittimità o l’infondatezza, anche non manifesta, di un atto (ad es., a seguito dell’annullamento, giudiziale o d’ufficio, di altro atto del medesimo tenore), l’amministrazione è tenuta ad attivare il procedimento di autoannullamento, pur in carenza di un’istanza dell’interessato ed anche se l’atto è nelle more divenuto definitivo od in pendenza di un contenzioso sullo stesso.

L’esistenza del vizio – e non anche l’esistenza dell’interesse pubblico – costituisce, dunque, il presupposto per l’avvio del procedimento.

Vizio ed interesse generale sono, viceversa, i presupposti per l’annullamento facoltativo, a differenza dell’autotutela obbligatoria, in cui l’annullamento d’ufficio è strettamente vincolato alla rilevazione di un vizio manifesto dell’atto (contra, TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2016, 178, secondo cui l’illegittimità dell’atto rappresenta una ragione di pubblico interesse di per sé idonea e sufficiente a giustificare l’annullamento d’ufficio).

4. I limiti dell’autotutela facoltativa

L’invalidità dell’atto o della pretesa – che, a differenza dell’autotutela obbligatoria, non dev’essere manifesta – può riguardare un vizio sia formale che sostanziale dell’atto, assumendo rilievo esclusivamente che questo si riverberi in danno del contribuente (Cass., Sez. un., 21 novembre 2024, n. 30051).

Tale affermazione necessita, tuttavia, di una precisazione.

È pacifico che, a seguito di annullamento per vizio formale, laddove non sia decorso l’eventuale termine perentorio previsto dalla legge, l’amministrazione deve adottare un nuovo provvedimento dello stesso contenuto di quello precedente (S. MUSCARA’, Riesame e rinnovazione degli atti nel diritto tributario, Milano, 1992, 183 ss.).

Trattasi, invero, di un potere diverso da quello di accertamento integrativo di cui all’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, attraverso cui si procede all’integrazione di un precedente avviso, valido ed efficace, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (Cass., Sez. trib., 27 marzo 2023, n. 8599).

In altre parole, mentre l’integrazione dell’atto impositivo presuppone la validità dello stesso, la riedizione richiede, quale condizione necessaria, l’annullamento in autotutela del precedente atto.

Deve pertanto ritenersi che la rinnovabilità dell’atto viziato rappresenti un ostacolo al suo annullamento facoltativo, costituendo viceversa un presupposto per la sua convalida o sanatoria.

Altro aspetto da chiarire è se, nell’autotutela facoltativa, operino le due preclusioni dettate per l’autotutela obbligatoria, e cioè la sentenza passata in giudicato ed il consolidamento dell’atto da oltre un anno.

A parere di scrive, a valere, e solo in parte, è la prima delle due preclusioni.

A differenza dell’art. 10-quater, l’art. 10-quinquies prevede soltanto che l’atto da annullare possa essere definitivo, senza attribuire alcun valore al lasso temporale trascorso da quando il consolidamento si sia verificato.

Sicché un lungo decorso temporale può ben costituire un elemento di fatto da apprezzare ai fini del corretto esercizio del potere discrezionale, in ossequio al principio di certezza e stabilità degli atti giuridici e delle pubbliche entrate, ma non una preclusione allo stesso.

Diverso, invece, è il caso della sentenza passata in giudicato, la quale costituisce un impedimento assoluto laddove rechi un accertamento sostanziale (o di merito) destinato a fare stato ad ogni effetto tra le parti, in forza dell’art. 2909 c.c., che copre il dedotto ed il deducibile (Cass., Sez. I, 9 novembre 2022, n. 33021).

Così non è per il giudicato formale (o di rito) che, sortendo unicamente l’effetto di rendere definitivo l’atto impugnato, non è di ostacolo all’esercizio del potere di riesame, traducendosi in un’ipotesi riconducibile alla precedente (definitività dell’atto da rimuovere).

La statuizione su una questione di rito è infatti inidonea a produrre gli effetti del giudicato sostanziale e dà luogo al giudicato formale limitatamente al rapporto processuale nel cui àmbito è emanata, con effetto preclusivo del riesame giurisdizionale della medesima questione, laddove la detta statuizione non sia stata impugnata da alcuna delle parti (Cass., Sez. un., 17 novembre 2021, n. 3511).

Infine, egualmente preclusivo è il giudicato esterno – ossia, l’accertamento definitivo della questione in altro processo vertente tra le stesse parti – che, al pari di quello interno, è rilevabile d’ufficio dal giudice  (Cass., Sez. trib., 4 giugno 2014, n. 12456).