argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

La tassazione delle liberalità indirette non è prevista in via generalizzata, poiché non c’è un obbligo generalizzato di registrare tutte le donazioni indirette che risultano da atti soggetti a registrazione. L’“obbligo” di registrazione delle donazioni indirette sussisterebbe, in particolare, solo nelle ipotesi di donazioni indirette e per le fattispecie rientranti nell’art. 56 -bis del D.Lgs. n. 346/1990. Le sentenze in esame (Corte di Cassazione n. 7442 del 20 marzo 2024 e n. 18724 del 9 luglio 2024) affrontano il tema delle liberalità indirette, nell’ambito dell’imposta di donazione, dando importanza ad aspetti di estremo interesse. La sentenza n. 7442 del 2024, fornendo chiarimenti sui profili fiscali delle liberalità indirette o informali, sembrerebbe superare l’indirizzo di prassi espresso dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 30/E dell’11 agosto 2015. Con la sentenza n. 18724 del 2024, la Corte si è espressa, piuttosto, sulla decorrenza del termine di decadenza per accertare le liberalità indirette, di cui all’art. 56 -bis del D.Lgs. n. 346/1990.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, 20 marzo 2024, n. 7442; Corte di Cassazione, 9 luglio 2024, n. 18724)

PAROLE CHIAVE: liberalità indirette - art. 56 bis D.lgs n. 346/1990 - termini per l

di Maria Gaballo

1. Il tema delle liberalità indirette o se si preferisce delle liberalità diverse dalla donazione coinvolge una delle questioni più interessanti nel comparto degli atti patrimoniali tra vivi (V. Roppo, Le liberalità fra disciplina civilistica e norme fiscali: una sfida per il ceto notarile, in Notariato, 2002, 4, 427 s ss.). La loro ricostruzione impone di compiere un esame del rapporto tra il contratto tipico di donazione e le liberalità differenti dalla donazione e, per di più, è maggiormente resa difficile dalla eterogeneità delle figure che possono essere incluse nelle liberalità indirette.

Se dovessimo, tuttavia, sintetizzare un loro inquadramento dovremmo richiamare l’art. 769 c.c., che definisce il contratto di donazione e l’art. 809 c.c., che disciplina le liberalità diverse dalla donazione e giungere alla conclusione che le stesse si caratterizzano per il fatto che, con esse, una parte arricchisce l’altra per via di un atto diverso dal contratto tipico di donazione (M.L. Cenni, Liberalità indirette e collegamento negoziale: fattispecie e casi, in Fondazione Italiana del Notariato, La riforma del c.d. terzo settore e l’imposizione fiscale delle liberalità indirette).

Propriamente a tal riguardo, dovrebbe sostenersi che la tassazione delle liberalità indirette sia, il più delle volte, incentrata anche sulla problematica sottostante a tutto il sistema. In particolare, si intende far riferimento all’incidenza che il collegamento con atti tassati con imposta proporzionale di registro/Iva può avere, o meno, ai fini delle liberalità, che sono tassabili a seguito della confessione in sede di accertamenti di altri tributi o sottoposte a registrazione volontaria (G. Petteruti, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – commento alle modifiche di tassazione delle liberalità indirette, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 102-2024/T, Approvato dalla Commissione Studi Tributari l’11 ottobre 2024).

La necessità di un esame strutturale della liberalità indiretta e del collegamento negoziale ad essa connesso, con peculiare attenzione alle conseguenze che possono nascere in ambito tributario, scaturisce soprattutto dall’art. 1, co. 4-bis del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS). Questa norma subordina l’esenzione, prevista nelle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, al collegamento negoziale tra la liberalità e l’atto traslativo (l’art. 1, co. 4-bis del TUS statuisce della registrazione e della tassazione delle liberalità indirette che risultano da atti soggetti a registrazione).

La questione dei presupposti per l’accertamento e la tassazione delle donazioni indirette sembrerebbe, poi, aver avuto nel tempo importanti chiarimenti nell’interpretazione della giurisprudenza (sulla tassazione delle donazioni indirette, A. Busani, La tassazione delle donazioni “indirette” e delle donazioni “informali” (stipulate in Italia e all’estero), in Riv. Trim. Dir. Trib., 3, 2016, 553 e ss.).

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11831 del 12 aprile 2022, affrontando il tema delle liberalità indirette, nell’ambito dell’imposta di donazione, ha chiarito molti dei dubbi sulla tassazione ai fini dell’imposta di donazione, a norma dell’art. 56-bis del TUS (M. Gaballo, La Corte di Cassazione interviene sulla questione dell’imposizione delle liberalità indirette, definendo il quadro interpretativo precedentemente espresso, in Tax News, Supplemento online alla Riv. Trim. Dir. Trib., 24 febbraio 2023).

Questi recenti arresti della Corte di Cassazione possono costituire un punto di riferimento per l’intera ricostruzione della complessa tematica dell’assetto tributario delle manifestazioni liberali (G. Petteruti, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – commento alle modifiche di tassazione delle liberalità indirette, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 102-2024/T, Approvato dalla Commissione Studi Tributari l’11 ottobre 2024, op. ult. cit.).

La sentenza n. 11831 del 2022 ha escluso la necessità del collegamento esposto nell’atto, assumendo una linea interpretativa contraria alla Cassazione n. 13133 del 2016, con la quale, invece, si pretendeva il collegamento in atto, negando altrimenti l’esclusione da imposta (S. Ghinassi, L’eccessivo (e ingiustificato) rigore della Cassazione in tema di liberalità indirette, nota a Corte di Cassazione, Sez. Trib., 24 giugno 2016, n. 13133, in Riv. Dir. Trib., supplemento online, 20 settembre 2016, sul significato e sulla prova del “collegamento negoziale”, richiesto dalla norma, l’Autore osserva che “sembra infatti eccessivo richiedere che il collegamento con l’atto traslativo debba risultare da dati assolutamente univoci”; inoltre, l’A. precisa che, in realtà, “la prova del collegamento può essere data anche aliunde, adducendosi un qualsivoglia elemento che corrobori la funzionalità dell’atto liberale all’acquisto dell’immobile o dell’azienda”).

Un ulteriore indirizzo giurisprudenziale è costituito dalla sentenza n. 9780 del 12 aprile 2023, con cui la Corte di Cassazione ha sostenuto che per le donazioni informali non vi è il presupposto per la loro tassazione. Per le stesse, tuttavia, potrebbe prospettarsi l’eventualità di registrarle volontariamente, con l’opportunità di tassarle. Entrambe le parti, donante e donatario, potrebbero trovarsi a riferire circa uno spostamento patrimoniale a titolo gratuito, non assoggettato ad imponibilità, nel contesto di un procedimento rivolto all’accertamento di altri tributi.

In occasione della sentenza n. 9780 del 2023, la Suprema Corte si è pronunciata sulle liberalità informali “confessate” in ragione dell’applicazione dell’art. 56-bis del TUS e sulla prescrizione dell’obbligazione tributaria (in particolare, poi, può osservarsi che la sentenza n. 7442 del 2024 della Corte di Cassazione riprende, nei contenuti argomentativi, la parte della motivazione della sentenza n. 9780 del 2023).

Altri importanti chiarimenti della Corte di Cassazione in tema di liberalità informali provengono dalle pronunce nn. 7442 e 18724 del 2024.

2. L’accertamento delle liberalità indirette sarebbe limitato a quanto stabilito dall’art. 56 -bis citato, che disciplina la tassazione delle liberalità diverse dalle donazioni formali enunciando due principi. Il primo è fondato sulla centralità della facoltà del contribuente di registrare volontariamente le liberalità indirette. Il secondo criterio è comprovato dal potere dell’Amministrazione finanziaria di procedere ad accertare le liberalità indirette solo al ricorre dei due presupposti di cui al co. 1 del medesimo art. 56-bis (S. Ghinassi, Liberalità indirette. Imposte sui trasferimenti [dir. trib.], Diritto on line (2018), Treccani; A. Fedele, Il regime fiscale di successioni e liberalità, in Trattato breve sulle successioni e donazioni, II ed., Padova, 2010, II, 575 ss.; G. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, Padova, 2008; S. Ghinassi, Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, in Rass. Trib., 2010, 394 ss.; D. Stevanato, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova, 2000; M. Gaballo, Le imposte sui trasferimenti di ricchezza, L’imposta sulle successioni e donazioni, in G. Tinelli, Istituzioni di diritto tributario, Il sistema dei tributi, Terza Ed., Milano, 2022, 279 e ss.).

È importante che l’esistenza della liberalità de qua discenda da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. Così è, poi, essenziale che le liberalità abbiano determinato un incremento patrimoniale nei termini specificati dalla norma stessa.

Può, dunque, agevolmente concludersi che non vi sia assolutamente un obbligo generalizzato di registrare tutte le donazioni indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, ma, nello specifico, un obbligo di tal genere si avrebbe solo per le residuali ipotesi di donazioni indirette, identificate dall’art. 56 -bis del TUS.

Ritornando all’esame della sentenza n. 11831 del 2022, dalla stessa può dedursi che la Corte, conclusivamente, abbia ritenuto che la donazione indiretta non può essere imponibile. La liberalità potrebbe essere assoggettata ad imposta unicamente per scelta del contribuente, che intende tassare la liberalità, o nel caso in cui questi abbia la possibilità di doverla ammettere in un’eventuale e futura procedura di accertamento.

3. Sugli arresti giurisprudenziali da ultimo citati, nell’ordine di tempo, la sentenza della Corte di Cassazione, n. 7442 del 20 marzo 2024 e la sentenza n. 18724 del 9 luglio 2024, potrebbe ammettersi che le pronunce sembra propongano esiti differenti, nel riconoscere i criteri di tassazione per le donazioni informali.

La Corte di Cassazione nella sentenza n. 18724, in tema di imposta di donazione, delinea degli elementi discriminanti per la tassazione delle liberalità indirette. La Corte si è pronunciata sulla decorrenza del termine di decadenza dal potere di accertamento delle liberalità indirette da parte dell’Amministrazione finanziaria a norma dell’art. 56-bis del D.Lgs. n. 346/1990.

L’aspetto più interessante da tener presente nella sentenza n. 18724 del 2024 è collegato proprio alla decadenza dal potere di accertamento di cui si è precisato. La Corte avrebbe concluso che la decorrenza del termine decadenziale inizierebbe dal giorno della volontaria dichiarazione al Fisco e non dalla data di effettuazione della liberalità de qua.

Con questo orientamento (Cass., Sent., n. 18724 del 2024), la Corte ha affermato che il presupposto dell’imposta trarrebbe origine dall’autodichiarazione della liberalità indiretta, nei termini di come essa sia resa dall’interessato, in occasione della procedura di collaborazione volontaria.

Ugualmente importanti sono, poi, le linee interpretative indicate dalla giurisprudenza di merito su questi aspetti della questione.

Ad esempio, in sede di voluntary disclosure si è sostenuto che le liberalità possono essere tassate se dichiarate dal donatario e non dal donante e che, inoltre, il termine di accertamento decorre dalla data della disposizione (quindi, della liberalità) e non dalla data della regolarizzazione (in questi termini, si rinvia a CTP di Sassari n. 281 del 2021).

4. La sentenza n. 18724 del 2024, in realtà, come si è anticipato all’inizio di questa nota di approfondimento, sembra confliggere con il diverso orientamento espresso dalla stessa Corte nella sentenza n. 7442 del 2024.

Puntualmente, infatti, quest’ultimo indirizzo giurisprudenziale (sent. n. 7442/2024) è saldo nel sostenere che non esiste un obbligo dichiarativo per le liberalità indirette, che sono imponibili ai fini dell’imposta di donazione, ma solo quando dovessero ricorrere i requisiti dettati dall’art. 56 -bis del TUS.

In tal senso, non può affatto individuarsi un momento preciso dal quale far decorrere i tempi di decadenza dell’azione amministrativa con l’accertamento dei tributi in parola. Pertanto, non è per nulla applicabile il termine di decadenza quinquennale, ma solo il termine di prescrizione decennale, da individuarsi a partire dal momento di effettuazione della liberalità indiretta che è stata confessata dall’interessato.

5. Al termine di queste brevi riflessioni sulla tassazione delle liberalità indirette, le questioni da chiarire sono, quindi, strutturate secondo singoli ambiti di approfondimento.

Innanzitutto, può concludersi che per la tassazione delle liberalità indirette non può riscontrarsi un’imponibilità in via generalizzata e, soprattutto, per le liberalità di cui trattasi non vi è un obbligo di registrazione, ragionando in termini generali.

L’art. 56 -bis attiene ai profili di accertabilità delle liberalità indirette ed alla loro registrazione, delineando i confini della tassazione delle donazioni indirette ed informali (S. Ghinassi, Liberalità indirette. Imposte sui trasferimenti [dir. trib.], op. ult. cit.; l’art. 56 -bis sembra abbia avuto primariamente il fine di unificare in un medesimo schema di imposizione ogni tipo di liberalità, sia indiretta che informale, che non risulti espressamente da un atto soggetto a registrazione). La norma rende tassabili non in via generalizzata le liberalità diverse dalle donazioni, in quanto la tassazione ricorre unicamente se possono verificarsi le condizioni stabilite dall’art. 56-bis (se registrate volontariamente (co. 3 dell’art. 56 -bis) e se le donazioni sono dichiarate dall’interessato nell’ambito di un accertamento di altri tributi.

Nell’ipotesi di cui al co. 1 dell’art. 56 -bis è necessario un coordinamento con quanto stabilito dall’art. 1, co. 4 -bis, del TUS (G. Petteruti, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – commento alle modifiche di tassazione delle liberalità indirette, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 102-2024/T, Approvato dalla Commissione Studi Tributari l’11 ottobre 2024, op. cit.).

In ultimo, è importante chiarire come possono cambiare i criteri di tassazione collegati all’obbligo di registrazione.

Se dovesse sostenersi un obbligo di registrazione delle liberalità indirette, dovrebbe discutersi di termini di decadenza, con applicazione dell’art. 76, co. 1, del D.P.R. 26 aprile 1981, n. 131, applicabile all’imposta di donazione a norma dell’art. 55, co. 1, del D.Lgs. n. 346 del 1990.

L’obbligo di registrazione, però, non può sostenersi per le liberalità indirette e negli approfondimenti di cui si è precisato.

Per tale motivo dovrebbe, invece, considerarsi l’applicazione dell’art. 78 del D.P.R. n. 131/1981, comportando che per le liberalità indirette confessate la confessione non può essere ritenuta il momento da cui far decorrere il termine prescrizionale (G. Petteruti, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – commento alle modifiche di tassazione delle liberalità indirette, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 102-2024/T, Approvato dalla Commissione Studi Tributari l’11 ottobre 202, op. cit.; A. Benigni, R. Maglio, Decadenza e prescrizione nel diritto e nel processo tributario, Torino, 2022, 134 e ss; F. Farri, Prescrizione e decadenza (dir. trib.), in Enc. Treccani, - Diritto on line, 2018; A. Amatucci, Prescrizione e decadenza nel diritto tributario, in Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura di L. Perrone e C. Berliri, Napoli, 2006, 465 ss.; M.C. Fregni, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, 407 ss.; M. Cogliati Dezza, Decadenza (diritto tributario), in Enc. giur., Vol. X, Roma, 1988; C. Glendi, Prescrizione e decadenza (diritto tributario), in Nov. Dig., It., Appendice, Vol. V, Torino, 1984, 1160 ss.).

6. Dalle decisioni che si annotano emergono le problematicità dell’imposta sulle donazioni; sull’utilizzo di concetti tipici del diritto civile, come accade per l’istituto della donazione ed il collegamento negoziale con gli atti di trasferimento a titolo gratuito; sulla eterogeneità dei mezzi impiegabili per attuare una liberalità indiretta.

La liberalità indiretta, spesso, non richiede alcuna dichiarazione o enunciazione per avere rilevanza giuridica (in particolare, sulla eterogeneità dei mezzi impiegabili, M.L. Cenni, Liberalità indirette e collegamento negoziale: fattispecie e casi, in Fondazione Italiana del Notariato, La riforma del c.d. terzo settore e l’imposizione fiscale delle liberalità indirette).

L’indirizzo interpretativo della sentenza n. 7442 del 2024 che sembra contrastante con quello della sentenza n. 18724 del 2024, in effetti, ad un esame più scrupoloso, sembra, poi, perfino convincere nella conclusione che gli schemi interpretativi utilizzati dal Supremo Collegio siano i medesimi.

Nella sentenza n. 7442 del 2024 si discute di termine di prescrizione, poiché l’“obbligo” di registrazione delle donazioni non sembra sussistere, confermando, peraltro, che non vi sarebbe un obbligo generalizzato di registrare tutte le donazioni indirette (sulle donazioni informali, Salanitro, Brevi appunti sulla tassabilità della donazione informale, in Riv. dir. trib., 2014, II, 273). Nello specifico, dovrebbe, pur sempre, sostenersi l’esistenza nel sistema tributario del principio della prescrizione di dieci anni, di cui all’art. 78, del D.P.R. n. 131 del 1986.

La pronuncia n. 18724 del 2024 prospetta l’applicazione dell’art. 56-bis del TUS. Quest’ultima norma racchiude l’“obbligo” di registrazione, qualora, però, ne ricorrano i presupposti indicati dalla norma medesima.

La registrazione “volontaria” della liberalità “confessata” condurrebbe, così, a considerare, piuttosto, i termini di decadenza dall’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. Tutto ciò si verifica poiché le liberalità indirette sono tassabili, a norma dell’art. 56 -bis del TUS, se emerse in sede di voluntary disclosure, solo se dichiarate dal donatario e non dal donante e, inoltre, nel termine di accertamento con decorrenza dalla data della disposizione (quindi, della liberalità) e non della regolarizzazione.

Può concludersi, perciò, che la scelta tra l’autodichiarazione delle liberalità indirette ed informali oppure rimanere in attesa dell’esito di un eventuale e futuro accertamento è, in ogni caso, tra le alternative valutabili liberamente dal contribuente, in una prospettiva di apprezzamento della conseguente convenienza fiscale (“l’assoggettamento volontario a tassazione delle liberalità diverse dalle donazioni e non risultanti da atti soggetti a registrazione, sia tramite dichiarazione resa in sede di accertamento, sia tramite registrazione volontaria, può comportare un vantaggio per il beneficiario rispetto l’aliquota IRPEF che troverebbe applicazione nel caso di accertamento sintetico del reddito complessivo del contribuente da parte dell’Agenzia delle Entrate”, così, A. Annoni, Le modifiche del D.Lgs. 139/2024: novità per l’accertamento e la tassazione delle liberalità indirette, in Federnotizie, 17 ottobre 2024).

In ultimo, si accenna anche che la nuova formulazione dell’art. 56-bis, a seguito della Riforma fiscale, e nello specifico per via dell’art. 1 lettera aaa) del D.Lgs. n. 139 del 18 settembre 2024 (con effetto a partire dal 1° gennaio 2025) include delle modifiche all’art. 56-bis dirette a coordinare il testo con l’impianto delle norme attualmente vigenti ed a chiarire l’operatività dell’accertamento e della conseguente tassazione delle liberalità risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti, nonché liberalità diverse dalle donazioni.

Il nuovo art. 56-bis conferma, ancora, il principio per il quale l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni può essere effettuato soltanto quando l’esistenza delle predette liberalità risulta da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di un procedimento di accertamento di tributi (deve anche precisarsi che permane l’eventuale operatività dell’art. 1, co. 4-bis, del D.Lgs. n. 346/1990, che comporta l’esclusione dell’imposta sulle successioni e donazioni nelle ipotesi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti riguardanti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, nel caso in cui per l’atto sia stabilita l’applicazione dell’imposta di registro, proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto).