argomento: IRAP e tributi locali - Giurisprudenza

La sentenza trae origine da un ricorso per cassazione proposto da una società italiana avverso il silenzio-rifiuto formatosi su un’istanza di rimborso di parte dell’IRAP versata per il periodo d’imposta 2011, rigettato in entrambi i precedenti gradi di giudizio. La Cassazione giunge a conclusioni innovative, riconoscendo l’applicabilità all’IRAP dei benefici convenzionali, ivi incluso il diritto al credito per le imposte pagate all’estero, nel caso di specie in Francia.

» visualizza: il documento (Cort. di Cass. 18 luglio 2023 n. 21047)

PAROLE CHIAVE: credito imposte estere – detrazione dall

di Ilaria Bartolomei

1. Con la sentenza in commento la Corte di Cassazione ammette che il credito per le imposte sul reddito pagate all’estero può essere portato in detrazione non solo dell’IRES, ma anche dell’IRAP, laddove menzionata dalla Convenzione contro le doppie imposizioni.

Il giudizio nasce dall’impugnazione di un diniego tacito di rimborso dell’IRAP. Una società italiana, infatti, a seguito della cessione di un immobile di proprietà in Francia, aveva ottenuto un credito per le imposte ivi assolte sulla plusvalenza realizzata, tale da eccedere la quota di imposta italiana dovuta. Pertanto, riteneva possibile non solo azzerare l’imposta sul reddito dovuta in Italia, ma anche scomputare l’eccedenza dall’IRAP. Conseguentemente, avanzava istanza di rimborso dell’IRAP, su cui si formava un silenzio-rifiuto prontamente impugnato dalla società, ma rigettato in entrambi i primi due gradi di giudizio, dapprima davanti la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, poi dinnanzi alla Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia. In ultima istanza la società ricorreva per cassazione.

2. Il rigetto del ricorso si fondava sulla normativa di cui all’articolo 165 del TUIR. Quest’ultimo, trattando il meccanismo di detrazione delle imposte assolte all’estero a titolo definitivo, non contempla espressamente l’IRAP.

Difatti, nell’ordinamento italiano è l’articolo 165 del TUIR a rappresentare la norma di riferimento per ovviare al fenomeno della doppia imposizione su un medesimo reddito, prevedendo un meccanismo di credito per le imposte pagate all’estero che consente la detrazione dall’imposta italiana dell’imposta che i residenti italiani hanno assolto fuori dal Paese (per un maggior approfondimento, si veda, su tutti, CONTRINO A., Contributo allo studio del credito per le imposte estere, in TABET G. e TESAURO F. (diretto da), Studi di Diritto Tributario, Torino, 2012, pag. 15 e ss.; PISTONE P., Il credito per le imposte estere ed il diritto comunitario: la Corte di giustizia non convince, in Rivista di diritto tributario, 2000, II, pag. 69 e ss.; FREGNI M.C., Crediti e rimborsi d’imposta, in CASSESE S. (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, Milano, 2006, pag. 1669 e ss.; FANTOZZI A., Il diritto tributario, Torino, 2012, pag. 219; TINELLI G., Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2003, pag. 90).

La norma interna, tuttavia, costituisce una misura unilaterale contro la doppia imposizione e ordinariamente viene applicata in assenza di Convenzioni contro le doppie imposizioni. Laddove presente, invece, risulta indispensabile, alla luce del loro differente grado di dettaglio, definire il rapporto tra la disposizione interna e quella convenzionale e, conseguentemente, le modalità di coordinamento tra di loro (sul punto, si vedano CONFORTI B. e IOVANE M., Diritto internazionale, Napoli, 2021, pag. 298 e ss.; GARBARINO C., Adattamento del diritto tributario interno alle convenzioni contro le doppie imposizioni, in Dir. prat. trib., II, 1987, pag. 8).

3. Le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, le quali in genere si ispirano al modello di Convenzione elaborato in sede OCSE, ripartiscono la potestà impositiva tra gli Stati contraenti al fine di eliminare o attenuare fenomeni di doppia imposizione (cfr., MELIS G., L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, pag. 647; SACCARDO N., Brevi note in tema di credito per le imposte assolte all’estero, in Rivista di diritto tributario, 2002, IV, pag. 61 e ss.).

In qualità di accordi bilaterali, essi vengono dapprima negoziati e sottoscritti tra i due Stati, per essere successivamente ratificati ai fini della loro validità. La Convenzione entra in vigore a seguito dello scambio degli strumenti di ratifica tra i Paesi contraenti, reso noto attraverso la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.

In Italia, la ratifica delle Convenzioni avviene tramite legge ordinaria. Una volta recepite nell’ordinamento, queste acquisiscono il valore di fonte primaria, ai sensi dell’articolo 10, primo comma, della Costituzione (che prevede l’adeguamento dell’ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell’articolo 117 della Costituzione (che stabilisce l’obbligo per lo Stato e le Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e agli obblighi internazionali).

In virtù del loro carattere di specialità, i Trattati si collocano quale fonte sovraordinata rispetto alla legge ordinaria interna. Tuttavia, si precisa che l’articolo 169 del TUIR enuncia il c.d. principio di “non aggravamento”, in virtù del quale le disposizioni del TUIR medesimo “si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione” (in tal senso, MAYR S., La disciplina del credito d’imposta per i redditi esteri, in Bollettino tributario, fasc. n. 10/2005, pag. 741-750; GULISANO A. e MOLINARO G., Credito per imposte pagate all’estero in presenza di convenzioni contro le doppie imposizioni, in Corriere Tributario, fasc. n. 34/2008, pag. 2795-2798).

4. La specialità di cui sono connotati i Trattati rende senz’altro vincolato ad essi l’esercizio della potestà, tanto legislativa, quanto giurisdizionale. Pertanto, la Suprema Corte statuisce che la rilevanza dell’IRAP non può essere valutata prescindendo da quanto previsto nelle singole Convenzioni.

Nel caso di specie, Italia e Francia sono Paesi legati da una Convenzione contro le doppie imposizioni, ratificata con Legge 7 gennaio 1992, n. 20 e, dunque, l’ammissibilità della detrazione delle imposte pagate all’estero dall’IRAP va analizzata non sulla base dell’articolo 165 del TUIR, bensì interpretando il Trattato.

Alla luce di queste considerazioni, la Cassazione giunge a ribaltare il giudizio di secondo grado.

Difatti, la citata Convenzione, in aderenza all’articolo 2 § 3 del Modello OCSE, menziona espressamente le imposte italiane e francesi a cui si applica il regime convenzionale. In tal senso, è assente un richiamo all’IRAP, istituita in Italia con D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e in vigore solo dal 1° gennaio 1998, successivamente alla stipula della Convenzione Italia-Francia.

5. La legittimazione a dedurre l’imposta scontata in Francia dall’IRAP corrisposta in Italia si rinviene nel successivo paragrafo 4 del Modello OCSE, il quale prevede che: “La Convenzione si applica anche alle imposte di natura identica o analoga che saranno istituite dopo la data di firma della Convenzione e che si aggiungeranno alle imposte attuali o le sostituiranno. Le autorità competenti degli Stati si comunicano le modifiche importanti apportate alle loro rispettive legislazioni fiscali, alla condizione che le Autorità degli Stati contraenti comunichino tra di loro le successive modifiche apportate alle loro rispettive legislazioni fiscali”.

Questa situazione si applica perfettamente all’IRAP, la quale è stata introdotta proprio a seguito della soppressione dell’Imposta locale sui redditi (ILOR), presente nell’elenco di cui all’articolo 2 § 3. In ambito interno, l’articolo 44 del D.Lgs. n. 446/1997 equipara in modo espresso l’IRAP all’ILOR ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali in materia tributaria.

La Corte precisa che l’equiparazione voluta dal legislatore nazionale non rappresenta un elemento sufficiente per sottoporre l’IRAP alla disciplina della Convenzione Italia-Francia. Nonostante l’espresso disposto di cui agli articoli 36 e 44 del D.Lgs. n. 446 del 1997, non può, per ciò solo, affermarsi che l’Irap sia soggetta al medesimo regime convenzionale precedentemente riservato all’ILOR, in quanto la norma interna non può determinare la qualificazione dell’IRAP ai fini dello Stato terzo interessato (nel caso di specie la Francia).

Va comunque ricordato che, con la circolare 18 aprile 2002 n. 33/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’Italia, a seguito dell’istituzione dell’IRAP, ha provveduto a comunicare alle Autorità competenti degli Stati esteri con i quali era già in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni l’introduzione della nuova imposta, illustrandone la similarità con l’ILOR e proponendo la sostituzione dell’IRAP all’ILOR ai fini del trattato stesso. Nella medesima circolare si dà atto che la Francia, unitamente ad altri Stati, ha riconosciuto l’IRAP quale imposta cui si applica la Convenzione.

Pertanto, la rilevanza dell’IRAP nei Trattati discende dalle modalità di adeguamento delle singole Convenzioni, le quali nel caso della Francia sono state previste ed attuate.

Ciò è stato più volte ribadito dalla Suprema Corte (ex multis Cass. 1.3.2010, n. 4861; Cass. 30.7.2010, n. 17925; Cass.14.12.2010, n. 25242), la quale ha affermato che in tema di convenzioni contro le doppie imposizioni, la rilevanza dell’IRAP deve essere valutata in ragione di quanto previsto nei singoli trattati.

6. La Convenzione tra Italia e Francia, espressamente applicabile all’ILOR, deve dunque ritenersi applicabile anche all’IRAP, in virtù della sostanziale assimilazione dei due tributi, delle disposizioni contenute al citato articolo 44 del D.Lgs. 446/1997, della successiva comunicazione fornita all’Autorità competente francese e del successivo riconoscimento da parte di quest’ultima.

Una conferma della legittimità dell’utilizzo del credito per le imposte pagate all’estero in compensazione del debito IRAP è presente anche nell’articolo 24 della Convenzione. Quest’ultimo, delineando gli strumenti per evitare la doppia imposizione, stabilisce che l’Italia può includere nella base imponibile gli elementi di reddito imponibili in Francia, dovendosi, in tale ipotesi, dedurre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata all’estero. I principi enunciati nell’articolo 24 dovrebbero ritenersi estesi a tutti i tributi previsti dal Trattato.

In conclusione, posto che il quadro normativo nazionale in materia non consente di individuare una soluzione al riguardo, è la disciplina convenzionale a garantire il necessario riconoscimento della compensabilità dell’IRAP, indipendentemente da una norma interna analoga all’articolo 165 del TUIR, prevista in materia di imposte sui redditi.