argomento: IRES - Giurisprudenza

La Corte di cassazione realizza una svolta importante nella disciplina delle società di comodo, contenuta nell’art. 30 della L. 724/1994. Dopo anni in cui si era consolidata una posizione di segno opposto, si afferma il rilievo delle scelte imprenditoriali per una mancata applicazione della disciplina delle società di comodo e si conferma la necessità di una valutazione di tali scelte alla luce delle condizioni di mercato.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, 12 febbraio 2019, n. 4019)

PAROLE CHIAVE: societa di comodo - esclusione - scelte imprenditoriali - rilevanza

di Rossella Miceli

1. Con l’ordinanza n. 4019 del 12 febbraio 2019 la Corte di Cassazione compie un passo fondamentale in ordine all’ambito di applicazione della normativa fiscale delle società di comodo, regolamentazione contenuta, come noto, nell’art. 30 della L. 724/1994. In particolare, la Suprema Corte si pronuncia sulla causa generale di esclusione dalla normativa delle società di comodo, prevista nel comma 4 bis del suddetto art. 30, statuendo in modo chiaro ed inequivocabile la rilevanza, ai fini della ammissione della suddetta causa, delle scelte imprenditoriali della società, la cui analisi deve essere compiuta in relazione alle effettive condizioni del mercato. Le scelte imprenditoriali e le condizioni del mercato divengono, in questo modo, fatti rilevanti ai fini della dell’applicazione della causa di esclusione.
2. Questa la vicenda in contestazione. La società contribuente versava in condizioni economiche molto critiche anche a causa di coraggiose scelte imprenditoriali che erano state effettuate negli ultimi anni. La società aveva infatti deciso di modificare il progetto sociale originario che prevedeva la creazione di stabilimenti industriali per la lavorazione di lamiere metalliche a fronte della produzione di pannelli solari termici. Tale decisione era sostenuta dalla valutazione della crisi del settore autromobilistico con la conseguente difficoltà di collocare produzioni nel settore stesso. Si trattava, pertanto, di una scelta giustificata dalle condizioni del mercato e dalla volontà di sopravvivere alla crisi. A sostegno della correttezza del proprio operato, inoltre, la società contribuente aveva vinto un ricorso amministrativo avverso la precedente revoca di un contributo concesso dal Ministero dello sviluppo economico per gli investimenti da realizzare. A fronte di tale risultato aveva ottenuto una dilazione del termine pari a circa 48 mesi per la effettuazione dei nuovi investimenti. In altre parole alla società era stata riconosciuta la spettanza di un contributo a sostegno della attività in essere.

Le suddette circostanze non erano state valorizzate nei precedenti gradi di giudizio, nei quali si era confermata l’assoggettabilità della contribuente alla disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30.

In altre parole il periodo complesso che la società aveva attraversato e le scelte coraggiose che erano state effettuate per sopravvivere alla crisi non erano stati qualificati elementi validi per giustificare la mancata reddititiva (della società stessa) ai fini della disciplina delle società di comodo, in aderenza ad un orientamento consolidato della giusrisprudenza e della Amministrazione finanziaria che aveva ammesso fino a questo momento la mancata rilevanza delle cosiddette “circostanze soggettive” ai fini della configurazione della causa generale di esclusione.

3. La Suprema Corte ribalta la suddetta posizione ed afferma, in tal modo, il rilievo delle scelte imprenditoriali per una mancata applicazione della disciplina delle società di comodo. Si definisce, in questo senso, una questione giuridica importante, oggetto di un contrasto tra la dottrina e una posizione unanime dalla giurisprudenza e dall’Amministrazione finanziaria, in ossequio alla quale si erano rese decisioni molto discutibili sul piano della coerenza giuridica della disciplina e della sua conseguente giustizia sostanziale.
4. L’evoluzione storica ed interpretativa della disciplina delle società di comodo, come definita dall’art. 30 della L. 724/1994, conferma come la stessa oggi costituisca un sistema normativo autonomo rivolto alle società che non presentano indici di vitalità economica sulla base di parametri predefiniti dalla legge o che si trovano in una situazione di perdita sistematica (art. 2, comma 36 decies e undecies, del d.l. 13 agosto 2011, n. 138).La normativa è stata giustificata nel tempo secondo diverse prospettive (cfr. Braccini, Le società di comodo nella recente legislazione tributaria, in Riv. dir. fin., 1986, I, 47; R. Lupi, Le società di comodo come disciplina antievasiva, in Dialoghi di dir. trib., 2006, 1097; M. Nussi, La disciplina impositiva delle società di comodo tra esigenze di disincentivazione e rimedi incoerenti, in Riv. dir. fin., 2010, 501; L. Tosi, Relazione introduttiva: la disciplina delle società di comodo, in AA.VV., a cura di L. Tosi, Le società di comodo, Padova, 2008, 52; Id., Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, Milano, 1999, 354).

Si ritiene in questa sede, alla luce delle diverse evoluzioni normative, che la ratio della disciplina debba essere individuata nella necessità di concepire differenti modalità di tassazione (rispetto a quelle ordinarie) per tutte le società che detengono patrimoni (mobiliari ed immobiliari) ma non esercitano una effettiva attività di impresa. Si tratta quindi di una disciplina, altamente disincentivante, rivolta alle società commerciali preposte al mero godimento di beni patrimoniali (così R. Miceli, Società di comodo e statuto fiscale dell’impresa, Pisa, 2017, 202).

5. L’ambito di applicazione della disciplina delle società di comodo è definito, oltre che dai presupposti di applicazione, anche da un importante apparato normativo che delinea il sistema delle esclusioni. Tale secondo apparato costituisce un importante contrappeso nel bilancio della disciplina generale.

L’apparato normativo suddetto, infatti, prevede fattispecie in cui la disciplina delle società di comodo non si applica, in ragione delle stesse giustificazioni che caratterizzano le ragioni di fondo della disciplina medesima. In questo senso, le esclusioni e i presupposti della normativa si connotano per un’unitarietà logica (così M. Nussi, La disciplina impositiva delle società di comodo tra esigenze di disincentivazione e rimedi incoerenti, cit., 494). Si tratta, pertanto, di fattispecie eterogenee che rispondono ad una ratio unitaria: quella di escludere dall’ambito di applicazione della disciplina (delle società di comodo) organismi imprenditoriali vitali ed attivi.

Nell’ambito dell’area della cause di esclusione si riscontra la causa generale (di esclusione) che si caratterizza per un contenuto non predefinito. La disposizione che la prevede sancisce che al fine di escludere l’applicazione della disciplina sulle società di comodo devono ricorrere “oggettive situazioni”, “che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi nonché del reddito” ovvero “non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto” (art. 30, comma 4 bis, L. n. 724/1994).

Numerosi atti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria hanno nel tempo definito il contenuto della suddetta causa, identificando delle fattispecie alla stessa riferibili; si tratta tuttavia di ipotesi esemplificative che non esauriscono in alcun modo il contenuto della disposizione (circ. 2 febbraio 2007, n. 5/E; circ. 9 luglio 2007, n. 44/E; circ. 26 febbraio 1997, n. 48/E).

Sulla locuzione “situazioni oggettive” si è concentrato un importante dibattito interpretativo degli ultimi anni, che ha condotto verso significative limitazioni dell’ambito di applicazione della disposizione. Secondo l’interpretazione consolidata dell’Amministrazione finanziaria sarebbero state escluse dall’ambito di applicazione della norma tutte le circostanze soggettive, qualificate come quelle dipendenti da scelte del contribuente (così circ. 26 febbraio 1997, n. 48/E; circ. 9 luglio 2007, n. 44/E,). Anche in ambito giurisprudenziale si è aderito a tale ricostruzione (cfr. Cass. 21 ottobre 2015, n. 21358). L’effetto peggiore di tale interpretazione lo si è registrato nell’ultimo decennio, ove non hanno potuto usufruire della causa generale di esclusione tutti i soggetti che per salvarsi della crisi economica hanno effettuato scelte più o meno coraggione nell’ambito della loro attività nei casi in cui tali scelte non si sono rivelate virtuose.

6. Con la pronuncia analizzata si supera questa posizione consolidata e si ammette la rilevanza di una scelta effettuata dal contribuente a favore di una modifica dell’oggetto sociale e con il solo obiettivo di salvare l’attività commerciale dalla crisi. In altre parole si definisce il rilievo delle circostanze soggettive, nell’accezione accolta dalla Amministrazione finanziaria, laddove sostengano una scelta a favore del proseguimento dell’attività imprenditoriale.Le scelte dell’imprenditore, sebbene non virtuose, devono essere valutate in senso positivo ai fini della configurazione della causa generale di esclusione, la quale deve accludere al suo interno anche ipotesi in cui la società abbia effettuato degli importanti passi finalizzati ad una propria crescita o evoluzione.
7. Si accoglie, pertanto, con entusiasmo questo importante passaggio della Suprema Corte, ritenendo lo stesso coerente applicazione della disciplina delle società di comodo. Le scelte imprenditoriali giutificate dalle condizioni economiche devono essere valorizzate e sostenute dalla disciplina in esame e condurre pertanto ad mancata applicazione della disciplina stessa attraverso il riconoscimento della causa di esclusione. In questo modo la materia delle società di comodo recupera un tassello di coerenza e si riallinea in tale aspetto alle direttrici della materia tributaria sempre più orientata, ormai da anni, alla promozione e allo sviluppo dell’impresa.