argomento: IRPEF - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: lavoratori transfrontalieri - accordo Italia-Svizzera - imposte sui redditi

di Daniele Canè

1. Si può dire che il nuovo accordo tra Italia e Svizzera miri a un riparto più equilibrato dei diritti impositivi sui redditi dei lavoratori frontalieri, che tenga conto del contributo che essi recano all’economia soprattutto cantonale, ma anche dei costi che comportano per lo Stato di residenza – tipicamente, quello italiano – che provvede a infrastrutture e servizi pubblici.

Parrebbe desumersi dai testi dei due preamboli: l’accordo del ’74, ratificato con l. 386/75, si riferiva ai soli frontalieri italiani, e richiedeva ai Cantoni di riconoscere un contributo finanziario ai Comuni italiani di confine, a fronte delle “spese per opere e servizi pubblici sostenuti a causa dei loro residenti” attivi in Svizzera; il nuovo accordo non fa più riferimento al fenomeno italiano, che resta comunque quantitativamente prevalente, ma indica per prima l’esigenza di eliminare le doppie imposizioni secondo uno schema diverso da quello previsto, a livello convenzionale, per i redditi di lavoro dipendente. Trova di conseguenza applicazione sia ai frontalieri italiani, che prestano lavoro nel territorio di frontiera svizzero, sia ai frontalieri svizzeri attivi sulla frontiera italiana.

Vi corrispondono diversi schemi di riparto dei diritti impositivi. Il vecchio accordo riservava la potestà impositiva allo Stato della fonte (Svizzera), ma impegnava i Cantoni dei Grigioni, Ticino e Vallese a versamenti annuali ai Comuni italiani di confine, a compensazione delle spese da questi sostenute per i propri residenti (i quali, in base all’accordo, appunto non vi contribuivano, essendo esonerati da imposta in Italia; così, la rel. ill. al ddl 3785/1975, poi l. 386/75). Il nuovo accordo recupera invece la potestà impositiva residuale dello Stato di residenza – in molti casi, l’Italia – cui spetta perciò di eliminare la doppia imposizione, sopprime di conseguenza i ristorni e limita il diritto impositivo primario dello Stato della fonte.

Si tratta di uno schema che ricorda l’art. 15, 1° par., mod. conv. OCSE, non frequente nell’esperienza italiana – si rinviene nella convenzione con San Marino, non in quelle con Francia e Austria, che escludono il diritto impositivo dello Stato della fonte – ma tutto sommato rispettoso della sovranità di entrambi gli Stati su fattispecie che presentano un collegamento sufficientemente intenso – un reasonable link – con le rispettive giurisdizioni (sulla prassi convenzionale più risalente, Marchisio, Il regime internazionale dei lavoratori frontalieri italiani in Svizzera, in Riv. dir. int., 1975, p. 726). Si spiega in questo senso – e si accorda con – l’esclusione della norma che permetterebbe al solo Stato di residenza di tassare i redditi di lavoratori che, tra l’altro, non soggiornano nell’altro Stato per oltre 183 giorni (v. par. 2, art. 15, conv. Italia-Svizzera e mod. conv. OCSE, sulla cui ratio, Arnold, The Taxation of Income From Services under Tax Treaties: Cleaning Up the Mess – Extended Version, in Bull. Intnl. Taxn., 65, 2011, p. 59; più in generale, De Broe, Art. 15, in Reimer-Rust (eds.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, vol. 2, 4^th edn., Alphen aan den Rijn, 2015, p. 1187).

Permangono comunque significativi profili di continuità, che in parte perpetuano il più favorevole assetto preesistente: si tratta, in particolare, del regime transitorio, su cui ci soffermeremo.

2. La disciplina dell’accordo integra quella convenzionale, come specifica il comma 4 dell’art. 15, conv. italo-svizzera, e si configura come speciale rispetto alle altre norme dell’articolo 15 (la sua introduzione era, peraltro, raccomandata dall’OCSE sin dal modello del ’63: cfr. Commentario sub art. 15, par. 10, p. 25, su http://dx.doi.org/10.1787/g2g972ee-en). Va però collocata anche nel quadro normativo interno, nel tempo profondamente cambiato. Secondo una nota metafora, infatti, i trattati sono maschere poggiate sul diritto interno: lo confermano o lo limitano, tendenzialmente non possono ampliarlo (Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, in Int’l Tax Bus. Law, 1986, 4, p. 26). In altri termini, permettono agli Stati di tassare se e nei limiti in cui già le norme interne glielo consentano.

Sul piano delle fonti, l’accordo assume appunto il rango della normativa convenzionale, di cui fa parte: norma sub-costituzionale, dunque, che prevale su quelle interne, sempre che non risulti meno favorevole, per la clausola dell’art. 169, Tuir – eventualità da non escludersi, alla luce delle novità che vedremo (Cordeiro Guerra, Diritto tributario internazionale. Istituzioni, 2^a ed., Milano-Padova, 2016, p. 149).

La normativa interna risulta meno specifica di quella sovranazionale. Già il Reg. CEE 1408/71, in materia di sicurezza sociale e libera circolazione delle persone, specificava gli elementi costitutivi della nozione di lavoratore frontaliere: lavoratore subordinato o autonomo che esercita un’attività professionale nel territorio di uno Stato membro, e risiede in altro Stato membro, dove, di massima, ritorna ogni giorno, o almeno una volta alla settimana. L’espressione ricompare, senza essere definita, nella convenzione italo-svizzera e in quella con San Marino, mentre riceve una definizione sostanzialmente analoga – ma limitata al lavoro dipendente – nelle convenzioni con Francia e Austria (per un commento analitico, Contrino-Dell’Era, Commentario sistematico alla Convenzione italo-svizzera contro le doppie imposizioni su reddito e patrimonio, Taverne-Lugano, 2007).

Il Tuir non menziona il lavoratore frontaliero. Ferma la regola della tassazione dei residenti per tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, si è passati dall’esclusione dei redditi «da lavoro dipendente conseguito all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto», prevista fino al 2000 dall’art. 3, comma 3, lett. c), Tuir, alla determinazione convenzionale «del reddito di lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che, nell’arco di dodici mesi, soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni» (art. 51, comma 8-bis, Tuir; più ampiamente, Cardella, Il punto sulla disciplina dei redditi di lavoro dipendente prestato all’estero, in Rass. trib., 2003, p. 894; altri riferimenti in Crovato, La global mobility nella fiscalità nazionale e internazionale, Milano, 2024, p. 132).

Fanno invece riferimento ai frontalieri disposizioni esterne al Tuir, che concorrono a definire il regime interno dei redditi prodotti da residenti in zone di frontiera: il comma 175, l. 147/13, che ha introdotto una franchigia, elevata a dieci mila euro dalla l. 83/2023, rispetto al «reddito da lavoro dipendente prestato all’estero in zona di frontiera o in altri paesi limitrofi al territorio nazionale, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto» (già prevista in via temporanea dall’art. 2, comma 11, l. 289/2002, e successivamente prorogata); e l’art. 6, D.L. 113/24, che ha istituito un’imposta sostitutiva opzionale per i frontalieri, fiscalmente residenti in Italia, che non beneficino del regime transitorio ex art. 9 dell’accordo (e perciò tassati anche in Italia).

Si tratta peraltro di fattispecie – quella del comma 175 – applicabili anche ai frontalieri soggetti al nuovo accordo, cui, invece, non si applicherebbe la determinazione convenzionale ex art. 51, comma 8-bis, Tuir, non essendo rispettato il requisito del soggiorno nello Stato estero.

La disciplina dei frontalieri (che non beneficiano del regime transitorio) si completa con altre norme interne, introdotte dalla legge di ratifica, che danno attuazione a una precedente intesa tra Governo, sindacati ed enti locali: secondo la relazione illustrativa, si applicano anche ai frontalieri non soggetti al nuovo accordo le norme che escludono l’imponibilità di contributi e assegni famigliari corrisposti da enti previdenziali (artt. 6 e 7, l. 83/23), oltre alla franchigia, già citata. Mentre la determinazione convenzionale ex art. 51, comma 8-bis, è stata estesa, con norma di interpretazione autentica, a coloro che rientrano settimanalmente al domicilio, anziché soggiornare all’estero (come la norma richiederebbe; v. comma 98, l. 207/24).

Ne consegue che, per normativa interna – dunque, senza considerare l’accordo, né l’imposta sostitutiva riservata ai nuovi frontalieri –, i redditi di lavoro dipendente, prestato in zone di frontiera, sono assoggettati ad      Irpef oltre i dieci mila euro, possono beneficiare della determinazione su base convenzionale e delle esclusioni previste dagli artt. 6 e 7, l. 83/23.

Spetta solo in sede Irpef un credito per le imposte estere, ai sensi dell’art. 165, Tuir, dacché l’imposizione sostitutiva esclude, come noto, il reddito estero da quello complessivo (credito che andrebbe ridotto proporzionalmente alla quota esente, secondo la disposizione del comma 10, su cui Contrino, Contributo allo studio del credito per imposte estere, Torino, 2012, p. 152). La doppia imposizione è però in questo secondo caso attenuata dalla più mite aliquota della sostitutiva.

3. L’adozione di una disciplina più simile a quella condivisa a livello OCSE ha portato significative novità rispetto all’accordo del ‘74, i cui contenuti restano comunque attuali per alcuni, importanti profili.

L’articolo 1 definisce l’ambito dell’accordo, che si applica alle persone fisiche residenti di uno Stato contraente, che lavorino, quali frontalieri, nell’area di frontiera dell’altro Stato.

La fattispecie ricalca quella convenzionale, che integra però con elementi propri della nozione di frontaliere già presenti nelle fonti sovranazionali: la residenza in uno Stato diverso da quello in cui è prestata l’attività e la zona di frontiera, quale luogo di esercizio dell’attività. Risulta più specifica, perché circoscritta al lavoro dipendente, come specificano gli artt. 2 e 3, 1° par., e come comunque desumibile dal contesto (art. 15, conv. italo-svizzera); in questo senso, ricalca la disciplina interna, anch’essa limitata ai redditi di lavoro dipendente.

Il superamento dell’assetto precedente ha richiesto di definire il lavoratore frontaliere, per distinguerlo, sul piano disciplinare, da chi soggiace alle regole previgenti.

L’articolo 2 definisce l’area di frontiera – che comprende, per l’Italia: Piemonte, Valle d’Aosta e la Provincia di Bolzano; per la Svizzera: i cantoni dei Grigioni, Ticino e Vallese – e, appunto, il lavoratore frontaliere: si considera tale una persona fisica (i) residente in un Comune il cui territorio si trova, anche parzialmente, nella zona di 20 km dal confine; (ii) che svolge un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera dell’altro Stato contraente; (iii) per un datore di lavoro ivi residente, una stabile organizzazione o una base fissa nell’altro Stato, appunto, e (iv) che ritorna, «in linea di principio», quotidianamente al proprio domicilio.

È una definizione – come si nota – più specifica di quella interna (v. la norma sulla franchigia, nella l. 147/13). Le distingue in particolare il rientro quotidiano. L’inciso «in linea di principio» prelude però a un ampliamento, che si compie con il protocollo aggiuntivo all’accordo: al punto 2, si prevede infatti che il requisito del rientro si consideri rispettato anche se il lavoratore non fa ritorno al domicilio per non più di 45 giorni all’anno, ma per soli motivi professionali.

La specificazione della definizione di frontaliere è rimessa a una procedura amichevole, che ha in particolare prodotto una nuova lista – condivisa dai due Stati – dei Comuni italiani di confine, all’interno dei quali occorre risiedere per essere considerati frontalieri.

Si tratta di una novità significativa, che dovrebbe superare le incertezze createsi sotto l’accordo del ’74, che non conteneva alcun elenco. L’amministrazione finanziaria faceva infatti riferimento alle prime due disposizioni di quell’accordo, la seconda delle quali riferiva l’obbligo dei ristorni – a favore dei Comuni italiani di confine – ai «frontalieri che risiedono sul loro [dei Comuni; a.d.a.] territorio ed esercitano un’attività dipendente sul territorio di uno dei detti Cantoni»; e ne desumeva, quale condizione sufficiente, unitamente alla residenza in un Comune di confine, l’esercizio di un’attività di lavoro dipendente sul territorio di uno dei tre Cantoni, anche diverso da quello prospiciente il Comune (italiano) di residenza. Il decreto ministeriale limitava perciò il riparto delle compensazioni ai Comuni il cui territorio fosse compreso, in tutto o in parte, nei 20 km dalla linea di confine, con l’Italia, dei tre Cantoni (cfr. Ag. Entrate, ris. n. 38/E del 2017; Id., circ. n. 25/E del 2023, p. 36; D.M. 14 giugno 2016, art. 3; ma una definizione di frontaliere si rinviene già nella prassi formatasi sulla diversa disposizione dell’art. 3, comma 2, l. 388/2000, che riproduceva l’esclusione di cui all’art. 3, comma 3, lett. c), Tuir, con riferimento ai redditi prodotti «all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi»). Per parte loro, i tre Cantoni si riferivano ciascuno al proprio confine, e avevano prodotto tre diverse liste, comprendenti i soli Comuni italiani siti entro i venti chilometri dal confine tra l’Italia e il proprio territorio (c.d. “frontisti”).

Entrambi gli Stati, insomma, si rifacevano al limite dei 20 km, ricavato da un vecchio accordo sul piccolo traffico di confine, ma lo declinavano diversamente (cfr. Vorpe, Il nuovo accordo sull’imposizione dei lavoratori frontalieri tra Svizzera ed Italia, in Dir. prat. trib. int., 2021, p. 1154). Sicché, un Comune considerato di confine dall’Italia non era tale per i Cantoni che non vi confinavano, con l’ulteriore conseguenza che il frontaliere, attivo in quei Cantoni, sarebbe stato considerato tale dall’Italia, ma non dai Cantoni non confinanti (su questo passaggio, Cons. Reg. Lombardia, moz. 26 marzo 2024).

Il contrasto interpretativo determinava, sotto il vecchio accordo, una riduzione dei ristorni, rispetto a quelli preventivabili dall’amministrazione, che faceva riferimento ai residenti nei Comuni di confine attivi «in uno dei tre cantoni» (art. 4, D.M. 14 giugno 2016, e D.M. 7 dicembre 2021, sul riparto per gli anni ‘14-‘15 e ‘20-‘21). Non comportava però apprezzabili incrementi impositivi per il frontaliere, i cui redditi erano comunque tassati in Svizzera, ma non in Italia.

Con la modifica delle regole di riparto, che limitano la potestà impositiva svizzera, e con la previsione di un regime transitorio ricalcato sul vecchio accordo, la differenza assume oggi una certa importanza anche sul piano sostanziale. Vediamo.

4. L’art. 3 ripartisce i diritti impositivi sui redditi dei lavoratori frontalieri, come definiti dall’art. 2: tassazione limitata all’80 per cento, nello Stato della fonte, e concorrente, e illimitata, nello Stato della residenza, con obbligo di quest’ultimo di eliminare la doppia imposizione, ai sensi dell’art. 24, conv. italo-svizzera. L’art. 5, al par. 2, specifica che la Svizzera computerà solo il 20 per cento del reddito percepito, conformemente al metodo dell’esenzione adottato a livello convenzionale.

Il passaggio all’imposizione concorrente ha comportato la soppressione degli obblighi di compensazione finanziaria, appunto collegati, nel vecchio accordo, all’esclusione della tassazione italiana – e che difatti persistono, nella misura in cui quella disciplina continui ad applicarsi, in forza del regime transitorio.

L’art. 3 esclude forme diverse dalla tassazione alla fonte, nello Stato di esercizio dell’attività. Si tratta di una disposizione non frequente nelle convenzioni, che non regolano solitamente questi aspetti, dovuta a esigenze di semplificazione rispetto allo scambio delle informazioni rilevanti per l’applicazione della convenzione e alla cooperazione nell’accertamento. È incompatibile con le norme interne, espressione della giurisprudenza Schumacker, che consentono al non residente di accedere alle deduzioni e detrazioni previste per i residenti (art. 24, comma 3-bis, Tuir), ma, nel nuovo accordo, è lo Stato di residenza a dover considerare la situazione complessiva dei propri contribuenti (punto 4 dello scambio di lettere accluso all’accordo).

Si diceva che il nuovo accordo preserva in qualche misura quello vecchio. Secondo il par. 2, art. 3, gli Stati hanno inteso conservare un livello impositivo minimo sui redditi dei frontalieri, corrispondente a quello previsto appunto dal vecchio accordo. La norma impegna a comparare – nella prospettiva dei frontalieri italiani, cui solo si applicava l’accordo del ’74 – l’onere risultante dalla previgente imposizione piena in Svizzera (quota federale, cantonale e comunale) con la nuova tassazione concorrente. E su questa valutazione incide anche l’imposta sostitutiva, introdotta dal D.L. 113/24 (v. infra).

Le altre disposizioni riguardano la clausola di non discriminazione, la commissione mista, la cooperazione amministrativa, l’entrata in vigore, la clausola del riesame e il non meno importante regime transitorio.

L’art. 4, in particolare, istituisce un divieto di discriminazione ulteriore, rispetto a quello convenzionale, perché protegge i frontalieri da trattamenti discriminatori, nello Stato della fonte, rispetto a quello applicabile ai frontalieri soggetti all’accordo Svizzera-Unione Europea sulla libera circolazione delle persone (che si distinguono dai primi per la possibilità di rientrare una sola volta a settimana). La clausola, secondo la quale i primi non debbono essere soggetti a un’imposizione «diversa o più onerosa» dei secondi, preserva la parità di trattamento tra le due categorie, e potrebbe collidere – e determinare l’incostituzionalità, per violazione di norma interposta – delle norme interne che differenziano queste due fattispecie di frontalieri.

Costituiscono una novità anche la commissione mista, che dovrà fra l’altro valutare che il riparto delle entrate corrisponda a quello dei diritti impositivi (punto 6, prot. agg.), la procedura amichevole di risoluzione delle controversie e le importanti norme sulla cooperazione amministrativa, che prevedono uno scambio automatico di informazioni fra le amministrazioni. Queste disposizioni integrano quelle convenzionali, senza ancora recepire le acquisizioni del Progetto BEPS, consegnate alla convenzione multilaterale non ancora ratificata dall’Italia – specie la previsione che impegna le amministrazioni a risolvere, di comune accordo, le questioni relative all’interpretazione e all’applicazione dell’accordo.

5. La revisione dell’accordo del ’74 era stata preceduta, nel 2015, da un memorandum d’intesa, che ne delineava le norme principali. Non vi era, tra queste, la disciplina transitoria, che è frutto di un’iniziativa successiva e soddisfa l’esigenza, soprattutto del Governo italiano, di conservare a coloro che già fruivano del più favorevole e risalente accordo un regime analogo (giacché il nuovo accordo, se non modifica necessariamente il riparto dell’imposta fra gli Stati, determina, in linea di principio, un incremento nel prelievo, data dalla maggior imposizione italiana rispetto a quella svizzera). In base al par. 3, art. 8, quell’accordo avrebbe infatti cessato di produrre effetto dal 1° gennaio 2024, siccome sostituito dal nuovo; sicché, in mancanza di una diversa disciplina, quest’ultimo si sarebbe applicato anche a chi fosse già attivo a quella data.

L’articolo 9 ha tuttavia recepito una disciplina più ampia, non limitata ai lavoratori attivi alla data di entrata in vigore (non, quindi, a quella, posteriore, di applicabilità) del nuovo accordo, ma estesa a chi avesse lavorato come frontaliere tra il 31 dicembre 2018 e il 17 luglio 2023. Più specificamente, il regime transitorio si applica ai frontalieri residenti in Italia che, all’entrata in vigore del nuovo accordo, o tra il 31 dicembre 2018 e quel momento, rispettivamente, svolgono o hanno svolto «un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera svizzera, per un datore di lavoro ivi residente, una stabile organizzazione o una base fissa svizzere» (requisito, quest’ultimo, analogo a quello previsto dalla nuova definizione di frontaliere). In tali casi, i redditi percepiti restano imponibili soltanto in Svizzera, e permangono gli obblighi di ristorno per i Cantoni, fino al 2033 – un regime appunto analogo al vecchio accordo, e speciale rispetto alla disciplina disegnata dagli artt. 3 e seguenti.

Stando alla lettera dell’art. 9, la norma concerne le remunerazioni percepite dai «lavoratori frontalieri residenti in Italia» – la cui qualifica, in assenza di diverse indicazioni, e secondo le norme sull’interpretazione dei termini definiti dalle convenzioni, avrebbe dovuto essere verificata in base alla nuova definizione, di cui all’art. 2 del nuovo accordo. Ha invece finito per ripetersi la disputa sulla residenza nella fascia dei 20 km dal confine, che, nel vigore del precedente accordo, non aveva prodotto, come si diceva, grossi problemi per i contribuenti: riferendo la residenza alla nuova lista dei Comuni di confine, più lunga di quelle cantonali, si sarebbe ampliato oltremodo il regime transitorio, svuotando la portata del nuovo, e meno favorevole, accordo; lo si sarebbe invece ristretto, riferendola ai Comuni inclusi nelle più contenute liste cantonali.

Portato all’attenzione del Parlamento, dev’essere prevalsa la posizione dei Cantoni, se è vero che l’imposta sostitutiva ex D.L. 113 è stata introdotta per evitare discriminazioni tra le retribuzioni percepite dai “nuovi” frontalieri, residenti nei Comuni inclusi nella nuova lista ma non nei previgenti elenchi cantonali, e quelle percepite dai frontalieri rientranti nel regime transitorio. Discriminazione ravvisabile solo se, evidentemente, si circoscrive quest’ultimo ai frontalieri residenti nei Comuni delle liste cantonali, ossia quelli prospicienti il confine dei tre Cantoni (cfr. interr. parl. nn. 5-02058 e 5-02061 del 27 febbraio 2024, e rel. ill. d.d.l. AS 1122, di conv. D.L. 113, p. 4, ove si richiama l’intesa tra Governo, sindacati ed enti locali; significativo anche l’art. 3, D.M. 30 luglio 2024, che, a differenza dei precedenti, rimanda alle «liste compilate dalle Autorità svizzere», per individuare i Comuni di confine).

La fattispecie dell’imposta sostitutiva coincide, del resto, con quella dell’accordo – in part., la qualifica di “nuovo” frontaliere, legata appunto alla residenza in un Comune della “nuova” lista – con l’aggiunta dell’esercizio di un’attività lavorativa all’entrata in vigore del nuovo accordo, o tra il 31 dicembre 2018 e quel momento – condizione già richiesta proprio per l’accesso al regime transitorio. E la stessa aliquota – il 25 per cento delle imposte applicate in Svizzera sugli stessi redditi, che l’accordo limita, lo ricordiamo, all’80 per cento – indica che questa disciplina intende esattamente mitigare il prelievo italiano, affinché l’imposizione complessiva risulti sostanzialmente allineata a quella previgente (limitatamente ai lavoratori che non potrebbero accedervi, perché appunto non beneficiano del regime transitorio).

6. Colpisce come il regime transitorio deroghi alle più importanti disposizioni del nuovo accordo, fra cui lo scambio automatico di informazioni, e si renda applicabile permanentemente (transitorio è solo l’obbligo dei ristorni). Nonostante l’interpretazione restrittiva, che ne è prevalsa, si perpetuerà per moltissimi contribuenti l’assetto previgente (una volta frontaliere, per sempre frontaliere, verrebbe da dire). Non è infatti richiesto, né potrebbe essere altrimenti, che i redditi riservati al più mite prelievo svizzero derivino da un’attività precedentemente svolta da frontaliere.

Il mantenimento temporaneo dei ristorni conserva una significativa dissociazione, tra lo Stato che preleva l’imposta e quello che acquisisce l’entrata, che indica come le convenzioni regolino anche, quando non soprattutto, le relazioni finanziarie tra Stati, oltre a quelle economiche (cfr. Dagan, The Tax Treaties Myth, in Nyu J. Int’l L. & Pol., 2000, 32, p. 939; finalità analoga avevano già i trattati con Regno Unito e Francia, che imponevano allo Stato di residenza della società di pagare al socio, residente nell’altro Stato, un importo pari al credito per l’imposta assolta dalla società, in relazione ai dividendi percepiti: per rif., Canè, Territorialità e tassazione dei dividendi internazionali, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2019, I, p. 290).

L’esigenza regolatoria, assai marcata nel caso svizzero, rischia tuttavia di rimanere insoddisfatta.

L’incremento impositivo derivante dal nuovo accordo, voluto – a differenza del precedente – soprattutto dalla Svizzera, per tutelare il mercato ticinese dall’afflusso di lavoratori italiani, è infatti controbilanciato da scelte di segno inverso (il regime transitorio e l’imposta sostitutiva). Ma queste rientrano in una complessiva risistemazione dei rapporti italo-svizzeri, che ha fra l’altro portato all’eliminazione – a decorrere anch’essa dal 1° gennaio 2024 – della Svizzera dal D.M. 4 maggio 1999, recante l’elenco dei Paesi a fiscalità privilegiata, valevole per la presunzione di residenza ex art. 2, Tuir. Una scelta attesa – anche per via della estensione dello scambio di informazioni automatico tra Stati – ma che potrebbe favorire i trasferimenti di residenza (in Svizzera), e che rivela una maggior apertura rispetto al passato: negli anni ’70, fu la volontà (italiana) di chiudere l’accordo sui frontalieri a “trainare” i negoziati sulla convenzione contro le doppie imposizioni, cui si guardava con diffidenza, considerandola poco vantaggiosa per l’Italia – e i compromessi sulla seconda furono accettati anche per l’accordo raggiunto sui primi (cfr. Marchisio, La convenzione italo-svizzera sulle doppie imposizioni, in Riv. dir. int., 1981, p. 821). Alla revisione di quell’accordo si è invece giunti sulla spinta di istanze opposte e non pienamente condivise dalle categorie interessate – come sembrano confermare le modifiche interne.

Sul piano interno, poi, è forse mancato un doveroso coordinamento, poiché difetta una definizione positiva di frontaliere, che continua a ricavarsi da una prassi formatasi su disposizioni diverse e risalenti (v. i richiami nella circ. 25/E, cit., p. 30, relativi all’abrogato art. 3, comma 2, l. 388). Ciò rimette all’amministrazione la definizione delle non poche norme che fissano il regime interno dei frontalieri, e che interagiscono con la disciplina convenzionale – con ricadute sulla tenuta della riserva di legge che andrebbero probabilmente censurate.

Residuano infine difficoltà di coordinamento fra dispositivi e regimi diversi di determinazione degli imponibili: si pensi alla questione, riemersa di recente, sulla riduzione del credito per imposte estere in misura corrispondente alla franchigia, o a una quota dei redditi determinati convenzionalmente.

Sono problemi minori, ma su cui servirebbe chiarezza, perché possono pregiudicare le finalità del nuovo accordo.