Nell’ordinanza in commento la Suprema Corte ha statuito il seguente principio di diritto: l’integrazione o la modificazione dell’avviso di accertamento originario determina il sorgere di una pretesa nuova, la cui formalizzazione va affidata, a garanzia del contribuente, ad un atto impositivo che si sostituisca al primo e nel quale risultino indicati i nuovi elementi dei quali è sopravvenuta la conoscenza. Questa impostazione, ai sensi dell’art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600/73, vale per le revisioni in aumento della pretesa impositiva, mentre le mere riduzioni non necessitano di forme o motivazioni particolari, salvo che siano fondate su elementi innovativi in grado di modificare il fondamento stesso del rapporto d’imposta, quale risultante dall’atto originario.
Modification or integration of the tax assessment notice and reduction of fiscal claim through administrative self-protection In the decision analysed, the Supreme Court establishes the following principle of law: the integration or modification of the original assessment notice gives rise to ta new claim, the formalization of which must be entrusted, as a guarantee for the taxpayer, to an act which replaces the first and which indicates the new elements of? knowledge has arisen. This setting, pursuant to art. 43, paragraph 3, Presidential Decree n. 600/73, applies to upward revisions of the tax claim; on the contrary, the mere reductions do not require particular forms or reasons, unless they are based on innovative elements capable of modifying the very basis of the tax relationship, as resulting from the original act.
1. Con l’ordinanza in commento la Suprema Corte si è pronunciata su una controversia sorta a seguito dell’impugnativa della cartella di pagamento successiva all’iscrizione a ruolo delle somme dovute, a titolo di imposta, interessi e sanzioni, a fronte di provvedimenti di autotutela, con i quali l’Ufficio aveva ridotto la pretesa inizialmente formalizzata con due avvisi di accertamento (non impugnati). La Suprema Corte ha avuto dunque occasione di tornare sul tema dei rapporti tra avviso di accertamento ed atti successivi di integrazione/modificazione, oltre che sul nesso tra avviso di accertamento integrativo/modificativo e autotutela positiva confermando statuizioni precedenti (Cass., 17 ottobre 2014, n. 22019, in Riv. trim. dir. trib., 2015, p. 203, con commento di Ficari, Brevi note sul riesame di un avviso di accertamento in sede di autotutela parziale, ivi, p. 205; sostanzialmente coeva a quella in commento è invece Cass., 18 maggio 2021, n. 13407).
2. Le norme di riferimento su integrazione e modificazione dell’accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva (art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600/73 e art. 57, comma 4, D.P.R. n. 633/72) prevedono, come è noto, che entro il termine di decadenza previsto dalla legge, le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delle Entrate. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’Ufficio. Dall’avviso di accertamento integrativo – nel quale dai “nuovi elementi” si desume ulteriore materia imponibile da assoggettare a tassazione – si distingue l’avviso modificativo, un atto nel quale gli elementi sopravvenuti determinano qualificazioni giuridiche diverse (l’esempio tipico è il mutamento della categoria di reddito) che possono incidere anche sulla quantificazione del tributo (su avvisi di accertamento integrativi e modificativi, v. Logozzo, La distinzione tra avviso di accertamento “sostitutivo” e integrativo o modificativo, in Id., Temi di diritto tributario, Pisa, 2022, p. 92; Bagarotto, La frammentazione dell’attività accertativa ed i principi di unicità e globalità dell’accertamento, Torino, 2014. Più risalenti, a commento di pronunce di rilievo della Suprema Corte, Pistolesi, Alcune considerazioni in tema di accertamenti integrativi e modificativi, in Riv. dir. trib., 1996, II, p. 1001; Basilavecchia, La rinnovazione dell’avviso di accertamento nelle imposte sui redditi e nell’imposta sul valore aggiunto, in Rass. trib., 1989, p. 543; Miccinesi, La sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi presupposto per gli accertamenti integrativi e [continua..]
