argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

Il dovere di versamento delle ritenute si concretizza in un’obbligazione autonoma rispetto al prelievo imposto in base alla legge, a fronte del quale, tuttavia, corrisponde l’obbligo di rivalsa sancito dall’art. 64 del d.p.r. n. 600 /1973. Nondimeno, la fattispecie di solidarietà del sostituito per l’obbligazione di versamento dell’acconto di imposta è subordinata all’inadempimento del sostituto, il quale non versa il corrispondente importo all’ente impositore, ma soprattutto omette di operare le ritenute, configurandosi, per tale motivo, irragionevole il diniego al contribuente del contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute subite

» visualizza: il documento (Cass., Sez. Un., 12 aprile 2019, n. 10378)

PAROLE CHIAVE: coobbligato solidale - riscossione - sostituzione d’imposta - rapporto di coobbligazione in solido

di Luigi Riccardi

1. La sentenza n. 10378/19 resa dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione parte dalla prospettiva di fondo, affatto peculiare sotto il profilo sistematico, per cui la necessaria configurazione della coobligazionetra il sostituito, il quale riceve il compenso al netto della ritenuta, e il sostituto che effettua la ritenuta e non la versa, conduce ad un incoerente contemperamento degli interessi coinvolti, poiché il contribuente, “responsabile” per l’inadempimento del sostituto, si troverebbe a subire il prelievo di un’imposta, pur avendone sopportato il peso mediante l’applicazione della ritenuta. In particolare, nell’ottica per cui il l’attuazione del tributo avviene in più complesse vicende fattuali o, quanto meno, nell’ambito di situazioni onerose articolate, in termini generali, di potere o di mera soggezione (sul punto, si rinvia a A. FEDELE, Sostituzione tributaria e situazioni giuridiche soggettive dei privati coivolti, Riv. dir. trib., 2016, 558), la Suprema Corte ha nettamente separato sul piano concettuale l’istituto della sostituzione da quello della solidarietà nell’imposta, affermando il principio di diritto per cui, se, da un lato, il sostituito rimane il soggetto passivo, l’obbligo di versamento della ritenuta d’acconto, invece, costituisce un’obbligazione autonoma posta a carico del sostituto dagli artt. 23 e ss., d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, controbilanciato dall’esercizio da parte di quest’ultimo dell’obbligo di rivalsa stabilito dall’art. 64, comma 1, del d.p.r. n. 600 cit. e dallo scomputo da parte del contribuente degli acconti di cui all’art. 22 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917. Si allinea all’inquadramento esegetico così delineato sul tema della sostituzione d’imposta, l’applicazione dell’art. 35 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, attinente alla regola di coobbligazione tra sostituto e sostituito, circoscritta alla casistica (per certi versi residuale, ma per certo eccezionale come ammesso dall’ordinanza interlocutoria della Suprema Corte n. 31742/2018) in cui la ritenuta (in particolare quella “a titolo di imposta”) non sia stata effettuata e non sia stata versata all’Erario.
2. La regula iuris affermata dal giudice di legittimità appiana il contrasto giurisprudenziale insorto sul tema della responsabilità solidale del sostituito, realizzando un vero e proprio revirementdell’indirizzo interpretativo in precedenza venutosi a formare.

La soluzione confutata sul piano esegetico, prendendo le mosse dall’unicità dell’obbligazione del versamento dell’acconto sia per il sostituto, sia per il sostituito, predilige la sussistenza del rapporto di solidarietà tra gli stessi. Più precisamente, sorvolando sulle (reali) declinazioni delle situazioni giuridiche soggettive dei soggetti coinvolte, i precedenti interventi della Suprema Corte hanno considerato ab origine l’obbligazione del contribuente come manifestazione attuale del pagamento, assestando, dunque, l’insorgenzadel vincolo di solidarietà dalla compresenza del rapporto giuridico d’imposta con quello previsto dalla legge per il sostituto d’imposta; il tutto con le evidenti distorsioni sotto il profilo equitativonei confronti del sostituito.

3. La sentenza in commento, individuando il tratto comune a tutte le ipotesi di sostituzione nella previsione del dovere specifico, in capo al sostituto, di effettuare una prestazione pecuniaria “in luogo di” (nel senso di “al posto”) e non, invece, “insieme” ad altri, per fatti o situazioni ad essi riferibili, ha il pregio di tenere isolata la figura del contribuente-sostituito, da intendersi come colui chemanifesta in concreto la forza economica essendo il percettore della somma di denaro, dal sostituto che, in veste di debitore civilistico, esegue il versamento. Quest’ultimo, infatti, stando al tenore del comma 2 dell’art. 64 del d.p.r. n. 600/73, ha (solo) la facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento nello specifico ambito della sostituzione; al contrario l’obbligo di versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione separata a cui il sostituto ottempera in virtù del meccanismo imposto dagli artt. 23 e ss. del d.p.r. n. 600/73, a maggior ragione dove si consideri il contemperamento garantito dall’esercizio del diritto di rivalsa.

Tale assetto porta ad escludere la possibilità di una coobbligazione tra sostituto e sostituito in termini paritetici, in forza della quale il contribuente possa configurarsi quale soggetto originariamente obbligato solidale al pagamento dell’imposta. Il contenuto dell’art. 64 del citato decreto si “limita” a disciplinare il giudizio di accertamento nel caso di sostituzione, senza alcun riferimento al vincolo di solidarietà nell’assolvimento dell’obbligazione del sostituto in favore del sostituito, dato che, in mancanza di una espressa convergenza normativa di segno contrario, non realizzano, l’uno insieme all’altro, il fatto economico assunto dalla legge a presupposto applicativo del tributo.

4. Se i fatti economici sottostanti alla contribuzione sono attribuibili esclusivamente al contribuente-sostituito, rappresenta un naturale corollario tanto la sostituzione in senso proprio, quanto per la sostituzione a titolo d’acconto nel caso in cui il sostituto non abbia effettuato la ritenuta e non la abbia nemmeno versata all’Erario, quello secondo cui il sostituito che abbia versato l’imposta sulla base dell’art. 35 del d.p.r. n. 602/73 non possa esercitare l’azione di regresso nei confronti del sostituto.

In realtà, la disposizione dell’art. 35 citata prevede un coinvolgimento nel versamento in solido dell’imposta alla duplice condizione per cui il sostituto, per un verso, ometta di effettuare la ritenuta e, correlativamente, non esegua il versamento nei termini fissati dalla legge. Sotto tale profilo, la parte motiva della sentenza n. 10378/2019, accentua il connotato marcatamente derogatorio della norma considerata rispetto a quella propriamente autonoma dell’art. 64 del d.p.r. n. 602/73, perimetrata al (mero) pagamento della somma soggetta a ritenuta; la peculiarità consiste nella subordinazione dell’obbligazione propriamente solidale al duplice inadempimento del sostituto agli obblighi a lui impartiti (nel caso trattato nella sentenza in commento,la condizione è data dall’omessa effettuazione delle ritenute), per cui segue, sul piano logico, la sua inesistenza ab origine e, quanto all’insorgenza, il suo carattere eventuale.

Coerentemente con tale assunto, la configurazione – solo, dunque, a livello interpretativo - del vincolo di coobbligazione tra soggetto investito dell’obbligo civilistico (sostituto) e soggetto che riceve la somma di denaro (sostituito), quando quest’ultimo abbia già subito la ritenuta fiscale, appare in aperto contrasto con il quadro normativo vigente, oltre che lesivo del contemperamento degli interessi a confronto.

Ulteriori ragioni a supporto emergono, sempre sulpiano sistematico, dal riconoscimento da parte dell’ordinamento del contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute subite. Risulterebbe, infatti, quanto mai insolito concedere, da un lato, la sottrazione delle ritenute e, dall’altro lato, l’assoggettamento dello stesso sostituito, in via solidale, alla riscossione delle somme in tale maniera defalcate.

5. Le Sezioni Unite nell’operare il distinguo concettuale tra sostituzione e coobbligazione non ne sanciscono ovviamente l’incompatibilità, bensì l’impossibilità che i due istituti possano coesistere, fatta eccezione per la fattispecie (derogatoria) di cui all’art. 35 del d.p.r. n. 602/73. Tanto meno è plausibile convertire l’omesso versamento delle ritenute in una fattispecie da garantire attraverso il meccanismo della coobbligazione del contribuente-sostituito, a meno di non ledere il divieto di doppia imposizione legittimando prelievi plurimi su indici unitari di capacità contributiva.

Diversamente argomentando, sebbene possa,in apparenza, risultare “sacrificato”, anche solo in parte, l’ “interesse fiscale” dell’Erario, il principio affermato in sentenza ottiene l’effetto mediato di “responsabilizzare” il sostituto d’imposta, evitando che possa adempiere operare le ritenute senza aver cura, tuttavia, di eseguire i correlati versamenti, confidando in una prassi interpretativa, di per sé avversata dalla riserva di legge, che “garantisce” la coobbligazione solidale del sostituito.